企業預算管理理論發展研究

暨南大學 湯雨晴

19世紀末期，預算管理理論開始在國外嶄露頭角，理論的發起來自于政府以及非贏利組織。20世紀50年代，美國管理學之父泰羅提出的企業管理思想得到了廣泛的肯定，其主體內容即預算和控制。在理論形成的初期，預算管理只具有計劃和協調的功能，后期逐漸發展為同時具備控制、激勵和評價功能的綜合機制，成為了公司內部控制的重中之重。20世紀30～70年代經過會計學思想的沖擊，預算管理得到了進一步的提升。實踐中，預算管理功能由計劃轉向了業務領域的全面預算管理，代表公司有通用汽車、杜邦等。70年代開始零基預算在西方國家興起。預算管理理論在80年代后趨于成熟，成為現代企業管理中日益重要的方法。西方國家更把全面預算上升到戰略管理的地位。目前，日本、美國有超過90%的企業在使用全面預算管理，這個比例在英國和瑞士更達到了100%之高。

1 國外關于全面預算的研究

1.1 案例分析角度的研究

1922年，美國成本會計師協會預算的編寫和運用拉開了美國會計師和工程師共同探究預算制度控制的序幕。Abemethy、Brownell(1999)通過觀察63家澳大利亞公立醫院首席執行官的資料，發現戰略變化與預算方法會影響企業的經營成果，除此之外，使用交互式預算模式可以最大程度上減輕變更戰略引起的沖擊。

Margaret Poon、Richard Pike和Dean調研了64位來自香港負責公共設施公司的高管，提出結論認為，若企業組織有共同的目標，預算人員在遇到沖突時，更愿意相互討論，按照目標行徑修正預算，提高預算工作的質量。R.Alan webb(2002)實證分析了聲譽和預算差異調查兩個維度，最終發現，注重公司聲譽和公司形象的企業和關注預算差異原因的企業能實現更高質量的預算，避免預算松弛。

1.2 實證分析角度的研究

關于預算績效評比會致使經理層較高水平的工作壓力。David Emsley通過訪談、調查分析和實證分析等手段，探討下級對上級報告預算誤差的經理個人水平，以及下級經理層關于解釋誤差的能力是否會導致經理層工作壓力增大。結果表明，上述情況的完整性會可能會導致下級對預算誤差的錯誤識別，以及向上級匯報誤差的情況。另一方面，也會對下層經理人員的工作壓力帶來沖擊。而Fisher、Frederickson與Sean分析了信息不對稱對討論方式預算編制的影響。他們的研究發現，在編制預算的時候，如果上級與下級可能只存在微小的意見不一致，但若不一致是由于上下級獲得信息不同致使發生的，那最后無法達成一致意見的可能性比較高，信息不對稱會影響協商結果和預算松弛的關系。

Weitzman(l976)提出在不明確的條件下關于預算的報酬核算數量模型。并從理論上說明該報酬核算方式可以降低下級故意隱瞞或低報業績水平的出發點，可以有利于推進私人信息的披露，引領下級管理層對將來實際預期的業績作出預算管理。Rasmussen(2000)對153個企業的管理層進行問卷調查，得出結論是：企業預算管理方式和操作方法的效率實現收到一定環境因素的制約，如競爭性戰略以及過往業績。

1.3 預算管理的新發展

20世紀90年代中期，CAMI成立了先進預算研究小組開展先進預算的探究。最開始的探究從作業成本以及戰略管理兩種方式來展開。在對實務調研后，提出了“先進預算”的概念定義和初步理論框架。1997年，CAMI、Hope和Fraser組織成立 “超越預算圓桌會議”合作機構，提出“超越預算”思想，發揚了關于先進預算的探究。2002年，超越預算模式的理論框架在《超越預算：管理者如何跳出年度績效評估的陷阱》得到了全面的闡述：以適合流程的管理，全面結合預算模式和企業經營實際，將預算管理目標與企業管理目標相契合，建立起目的導向的預算管理方式。

2 國內關于預算管理的研究

2.1 理論萌發期

王斌(l999)最早將預算管理按照企業成長周期劃分成四個模式。初創期——以資本預算為起點；增長期——以銷售為起點；成熟期——以成本控制為起點；衰退期——以現金流量為起點。但是，按生命周期建立的預算模式并不適用于多品種的企業公司。王斌、李蘋莉(2001)將預算目標的確定過程看作是討價還價的過程，并探討了預算目標在單一法人制和多級法人制中的確定、分解情況。2002年，于增彪和梁文濤認為常規預算方法中以生產為起點和以銷售為起點需滿足一定的前提條件，現在的公司應該以EPS(每股收益)和利潤作為預算編制起點。湯谷良、杜菲、王月欣(2004)提出了以企業價值最大化作為預算編制起點的作法，在他們看來，單一的預算編制起點難以實現企業戰略。

2.2 實際應用期

預算管理在20世紀60年代后開始應用于我國。隨著我國經濟慢慢從計劃經濟轉向市場經濟，向世界經濟靠近并融合的過程中，接觸到國外有關預算管理的理論和經驗。20實際90年代后，預算管理的應用開始在我國企業公司中展開，如平安保險、中國電信等。與此同時，國家政府也加強對全面預算管理的關注，頒布規章制度明確要求企業實行全面預算管理，如財政部《關于企業實行財務預算管理的指導意見》，《國有大中型企業建立現代企業制度和加強管理的基本規范(試行)》等。

2.2.1 預算管理的起點、模式和體系研究

蘇壽堂(2001)認為，企業預算管理具有規劃、協調、控制和業績考核四項職能。董偉和張朝毖(2001)借鑒江蘇電力有限公司的案例，結合預算管理理論的發展現狀，提出了預算管理的四種運行模式，即生產技術財務計劃模式、利潤—成本管理模式、全面預算管理模式和網絡環境下的預算管理模式。張先治(2005)提出的觀點是：現代企業集團經營管理的核心與重點圍繞企業價值最大化和資本保值增值，因此企業預算管理控制系統應基于企業價值最大化目標。嚴復海(2003)對戰略規劃型、戰略控制型以及財務控制型企業集團及其預算管理模式進行了比較研究。胡俊南、徐曉陽(2007)站在國內外企業的角度，分析從構建預算組織、確定預算目標、預算編制、預算執行、預算考評這五個環節存在的難點，在此基礎上指出有效實施全面預算管理的關鍵問題。

2.2.2 預算管理與價值鏈、供應鏈的結合是近年出現的新思路

陳良華(2004)等人提出以供應鏈管理作為理論背景，同時參考供應鏈的理論完善過程，設計了跨企業預算管理思想。李天俠(2005)提出，應該基于信息化、電子化的價值鏈，以企業的預算循環為起點，構建在橫向、縱向雙維度循環發散核心企業價值鏈的相關預算，同時確保溝通渠道的通暢和協同性。無獨有偶，張華倫、董紅果和馮田軍(2006)提出了在橫向上將預算管理與價值鏈理論結合，將預算管理循環寓于價值鏈，提高預算管理的動態性，實現實時控制。

2.2.3 預算管理與管理軟件、信息技術、作業成本管理相結合的研究

閻達五、張瑞君(2003)發現沒有信息技術的支撐，在科學技術快速發展及全球化的大背景下，預算管理必須解決預算編制繁瑣及數據獲取的及時性兩個問題。汪家常、韓偉偉(2002)通過研究，解決了戰略預算管理的難題并構建了戰略預算管理體系。

李春瑜、于振亭(2006)構造的戰略預算管理模式是以核心績效標準為中心。高晨、宋巖(2006)構造的戰略的預算與計劃模式是以BSC和戰略地圖為重點的。郭秀娟(2004)闡明了企業戰略規劃、價值鏈優化、及作業基礎預算管理之間的內在聯系，發現作業基礎預算為企業戰略的施行奠定了堅定的基礎，從而使企業內部成本管理模式與企業組織再造實現平衡成為可能。潘愛香(2006)發現，通過利用作業和資源效率，作業預算能夠實現資源和目標的相對平衡，并充分發揮預算管理的作用。

2.2.4 將全面預算管理與其他企業管理理論結合的研究

曾義、李翼恒(2008)提出研究網絡環境下的全面預算管理系統設計，通過系統需求分析、系統分析與設計、系統網絡結構設計構建網路環境下的全面預算管理系統。謝建英(2008)指出在企業不同生命周期階段應采取不相同的模式：初創期——以資本預算為主；發展期——以銷售預算為主；成熟期——以利潤預算為主；衰退期——以現金流量預算為主。

尹棟梁(2010)將全面預算管理全過程劃分為預算編制、執行、調整、分析和評價等環節。預算編制是全面啟動預算管理的前提和基礎，預算編制應符合企業的實際情況，并具備前瞻性。王清剛、楊邦文(2011)指出，應將集成管控理念與全面預算管理結合應用。李曉文(2011)通過將ERP于全面預算管理融合，解決了傳統預算的缺陷，實現了事前計劃、事中控制、事后反饋的統一，實現了信息的充分共享和及時溝通，增強集團對資源的有效配置，提升其管理效率效果。

3 全面預算管理理論的研究前景

隨著激勵機制的深入研究，以及受企業行為學的影響，未來全面預算管理的研究方向可以歸納為兩個層次：第一層次是戰略導向的全面預算管理。戰略導向的全面預算可以將抽象的戰略化為具體，統一企業的長短期目標，運用平衡計分卡從財務、客戶、內部流程和學習四個維度量化戰略，突出戰略在預算管理中的導向作用。第二層次是基于價值鏈的全面預算管理。企業應該根據自身發展階段的要求，確定價值鏈的構成環節，在價值鏈上定位增值的可能點，以整個系統資源優化配置為目標，改造原有效率低下的物流系統，提高各要素的運行效率，保證全面預算的完成。

凡事預則立，不預則廢。全面預算是連接公司戰略和經營效率效果的紐帶，其設計、實施的最終目標是企業戰略的實現。因此，全面預算管理與其說是一項管理制度和控制方法，不如說是一種優化的管理思想體系，更是管理學理論在企業預算領域的體現。

[1]W.A.Vander Stede.Measuring tight budgetary control[J].Management Accounting Research,2002.

[2]王斌.企業預算管理及其模式[J].會計研究,1999.

[3]于增彪,梁文濤.現代公司預算編制起點問題的探討[J].會計研究,2002.

[4]汪家常,韓偉偉.戰略預算管理問題研究[J].管理世界,2002.

[5]潘飛,郭秀娟.作業預算研究[J].會計研究,2004.