非貨幣性資產交換會計處理的理解

遲微

[關鍵詞]非貨幣性資產；交換；會計處理；理解

財政部2006年2月頒布的新企業會計準則中將舊準則的非貨幣性交易改為非貨幣性資產交換，明確表示出兩層含義：一是此類交易涉及的只是存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產；二是此類經濟活動僅僅是資產交換，即不涉及或只涉及少量貨幣性資產（即補價）。新準則更加廣泛地運用了公允價值，而且引入了商業實質的概念。如果非貨幣性資產交換滿足下列條件之一可被認定為具有商業實質：（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。（2）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，并且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。因而非貨幣性資產交換被分為具有商業實質的非貨幣性資產交換和不具有商業實質的非貨幣性資產交換。

一、非貨幣性資產交換的會計處理

將非貨幣性資產公允價值是否能夠可靠計量和非貨幣性資產交換是否具有商業實質作為標準，則換入資產成本的入賬基礎和非貨幣性資產交換損益的確認方式是不同的：

1.如果非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量（1）換入資產成本以換出資產的公允價值作為入賬基礎；若有證據表明換入資產公允價值比換出資產公允價值更可靠，以換入資產公允價值作為換入資產成本的入賬基礎。（2）非貨幣性資產交換無論是否收到或支付補價均確認損益，將換出資產的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。

2.如果非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者換入資產或與換出資產的公允價值均不能可靠計量（1）換入資產成本以換出資產的賬面價值作為入賬基礎。（2）非貨幣性資產交無論是否收到或支付補價，均不確認損益。

新準則還給出了一個涉及補價的非貨幣性資產交換的判斷標準，就是補價的參考比例。具體判斷方法：收到補價的企業，收到的補價÷換出資產的公允價值<25%或收到的補價÷（換入資產的公允價值+收到的補價）<25%；支付補價的企業，支付的補價÷換入資產的公允價值<25%或支付的補價÷（換出資產的公允價值+支付的補價）<25%。

非貨幣性資產交換的換入資產成本通常由以下幾部分構成：公允價值或賬面價值、支付的相關稅費、補價（如果涉及的話）。現以下表列示非貨幣性資產交換的會計處理：

二、非貨幣性資產交換換入多項資產

對于非貨幣性資產交換同時換入多項資產的，各項換入資產成本是由換入資產的總成本和各項換入資產相應的比例確定，即為總成本的分攤額。總成本和各項資產成本也要按照公允價值是否能夠可靠計量和交換是否具有商業實質來區分。

1.資產交換具有商業實質，且各項換入資產和各項換出資產的公允價值均能可靠計量，換入資產總成本=換出資產公允價值總額+應支付的相關稅費+支付的補價/-收到的補價，各項換入資產成本=換入資產總成本×（該項換入資產的公允價值÷換入資產公允價值總額）

2.資產交換具有商業實質，僅換入資產公允價值能可靠計量，換入資產總成本=換入資產公允價值總額+應支付的相關稅費+支付的補價/-收到的補價，各項換入資產成本=換入資產總成本×（該項換入資產的公允價值÷換入資產公允價值總額）

3.資產交換具有商業實質，僅換出資產公允價值能可靠計量，換入資產總成本=換出資產公允價值總額+應支付的相關稅費+支付的補價/-收到的補價，各項換入資產成本=換入資產總成本×（該項換入資產的賬面價值÷換入資產賬面價值總額）

4.資產交換不具有商業實質或各項換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量，換入資產總成本=換出資產賬面價值總額+應支付的相關稅費+支付的補價/-收到的補價，各項換入資產成本=換入資產總成本×（該項換入資產的賬面價值÷換入資產賬面價值總額）

以上所述非貨幣性資產交換的會計處理方法在具體實務應用中還需考慮可抵扣稅額，將其作為換入資產成本的減項。新準則對交換資產的會計處理實質上是按各項資產的特殊規定做參考的，例如：換出的存貨作為銷售處理，確認營業收入，結轉營業成本；換出的固定資產類似于對其做處置，公允價值與賬面價值的差額計入營業外收支，作為交換損益；換出資產為長期股權投資，公允價值與賬面價值的差額計入投資收益。可以看出，對于非貨幣性資產交換的處理，根據換出資產的屬性不同采取了不同的損益處理方法。

根據《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》的規定，企業在首次執行日前發生的非貨幣性資產交換不追溯調整，采用未來適用法，即首次執行日之后發生的非貨幣性資產交換遵循新準則規定。□（編輯/丹桔）