集團(tuán)股份支付交易的會(huì)計(jì)處理探析

（廣州華立科技職業(yè)學(xué)院 廣東廣州511325）

一、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)集團(tuán)股份支付的會(huì)計(jì)處理規(guī)定

2004年2月和2006年12月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）分別發(fā)布了 《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)——以股份為基礎(chǔ)的支付》（IFRS 2）、《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告第11號(hào)——集團(tuán)和庫(kù)存股交易》（IFRIC 11）要求采用基于股票的報(bào)酬的主體應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映，特別是反映它對(duì)利潤(rùn)或虧損以及財(cái)務(wù)狀況的影響，但I(xiàn)FRS 2和IFRIC 11并未就集團(tuán)股份支付的交易安排進(jìn)行闡述。2007年12月IASB發(fā)布了集團(tuán)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付交易的征求意見(jiàn)稿，該征求意見(jiàn)稿是對(duì)IFRS 2和IFRIC 11兩項(xiàng)公告的修改征求公眾意見(jiàn)。征求意見(jiàn)稿將為那些從供應(yīng)商（包括雇員）接收貨物或服務(wù)的集團(tuán)，對(duì)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付交易如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理提供指南。征求意見(jiàn)稿明確了IFRS 2適用于這些交易，即使收到商品或服務(wù)的主體沒(méi)有義務(wù)提供以股份為基礎(chǔ)的現(xiàn)金付款，根據(jù)該征求意見(jiàn)稿，主體應(yīng)按照有關(guān)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付交易的規(guī)定，計(jì)量收到的商品和服務(wù)。

2009年6月IASB正式發(fā)布了《對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)的修改——集團(tuán)以現(xiàn)金結(jié)算的以股份為基礎(chǔ)的支付交易》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“IFRS 2修改”），IFRS 2修改拓展了IFRIC 11中所提供的指引，對(duì)集團(tuán)股份支付的交易處理進(jìn)行了詳細(xì)的闡述。依據(jù)IFRS 2修改的規(guī)定，在母公司主體授予其子公司主體的職工以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的情況下，如果母公司主體已經(jīng)授予該權(quán)益工具且有義務(wù)以現(xiàn)金結(jié)算，則其在母公司主體的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，均應(yīng)作為以現(xiàn)金結(jié)算的以股份為基礎(chǔ)的支付交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，子公司主體如果沒(méi)有義務(wù)結(jié)算該權(quán)益工具，則其在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為以權(quán)益結(jié)算的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

從上述規(guī)范可以看出，母公司主體已經(jīng)授予權(quán)益工具并且有義務(wù)以現(xiàn)金進(jìn)行結(jié)算的情況下，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中只需要反映以現(xiàn)金結(jié)算的股份為基礎(chǔ)的支付交易，因而需要抵銷(xiāo)子公司主體的財(cái)務(wù)報(bào)表中作為以權(quán)益結(jié)算交易的影響。某一子公司主體如果在IFRS 2修改發(fā)布之前選擇將其母公司授予其職工的權(quán)益工具作為權(quán)益結(jié)算的交易進(jìn)行處理，則在子公司主體財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要作出調(diào)整，但如果某一子公司主體選擇將其母公司授予其職工的權(quán)益工具作為現(xiàn)金結(jié)算的交易進(jìn)行處理，則子公司主體個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中需要將其調(diào)整為以權(quán)益結(jié)算的交易，按照該權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，同時(shí)由于IFRS 2修改要求管理層追溯調(diào)整，如同這些修改一直被采用一樣來(lái)反映，這種情況下向前追溯權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值可能較為困難，因而管理層可能需要花費(fèi)更多精力運(yùn)用估值技術(shù)等確定權(quán)益工具的公允價(jià)值，從而對(duì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生一定的影響。

2006年2月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》準(zhǔn)則，其所指的權(quán)益工具是指企業(yè)自身權(quán)益工具，并未提及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)不同企業(yè)的股份支付交易的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)2009年2月發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》（會(huì)計(jì)部函［2009］48號(hào)）指出，上市公司大股東將其持有的其他公司的股份按照合同約定價(jià)格（低于市價(jià)）轉(zhuǎn)讓給上市公司的高級(jí)管理人員，上市公司應(yīng)該按照股份支付的相關(guān)要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即根據(jù)股份支付準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。上市公司大股東將其持有的其他子公司的股份按照合同約定價(jià)格轉(zhuǎn)讓給上市公司的高級(jí)管理人員屬于集團(tuán)股份支付的交易行為，證監(jiān)會(huì)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》（會(huì)計(jì)部函［2009］48號(hào)）要求企業(yè)按權(quán)益結(jié)算股份支付進(jìn)行處理。但是在同一集團(tuán)內(nèi)部，考慮到企業(yè)發(fā)展或者人才機(jī)制管理的需要，人員在集團(tuán)內(nèi)流動(dòng)的現(xiàn)象并不少見(jiàn)，根據(jù)集團(tuán)薪酬管理制度，可能會(huì)出現(xiàn)員工薪酬結(jié)算方和接受服務(wù)方結(jié)算不同的情形。2010年7月財(cái)政部發(fā)布 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》（財(cái)會(huì)［2010］15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“解釋第4號(hào)”）進(jìn)一步指出，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：第一，結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。第二，接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

從上述規(guī)定可以看出，解釋第4號(hào)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部股份支付不同情形進(jìn)行了分類(lèi)處理，這與IFRS 2修改的規(guī)范相同，IFRS 2修改也為以股份為基礎(chǔ)的支付交易在財(cái)務(wù)報(bào)表中的分類(lèi)提供了明確的基礎(chǔ)。同時(shí)解釋第4號(hào)以及IFRS 2修改均把企業(yè)或主體如負(fù)有結(jié)算義務(wù)的，應(yīng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。沒(méi)有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。此外解釋第4號(hào)與IFRS 2修改，均要求企業(yè)或主體采用追溯調(diào)整。但解釋第4號(hào)規(guī)定了豁免條款，即追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外，多數(shù)企業(yè)可能基于追溯調(diào)整不切實(shí)可行的理由而采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求完全追溯，即主體的財(cái)務(wù)報(bào)表需要按照如同這些修改一直被采用一樣來(lái)反映該修改的要求，因此這些修改涉及的會(huì)計(jì)政策變更還需要符合 《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)》的相關(guān)披露要求。

二、集團(tuán)股份支付交易的會(huì)計(jì)處理方法剖析

例如，A公司為母公司，B公司為其子公司，企業(yè)集團(tuán) （由A公司和B公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，根據(jù)財(cái)會(huì)［2010］15號(hào)文件，應(yīng)當(dāng)分別按照以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

情況一：結(jié)算企業(yè)A公司以本身權(quán)益工具結(jié)算，A公司是接受服務(wù)企業(yè)B公司的投資者。按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則，結(jié)算企業(yè)A公司的會(huì)計(jì)處理為借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“資本公積”科目。接受服務(wù)企業(yè)B公司會(huì)計(jì)處理為借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積”科目。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中只需要反映以現(xiàn)金結(jié)算的股份為基礎(chǔ)的支付交易，因而需要抵銷(xiāo)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表中作為以權(quán)益結(jié)算交易的影響，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。

情況二：結(jié)算企業(yè)A公司以現(xiàn)金結(jié)算，A公司是接受服務(wù)企業(yè)B的投資者。按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計(jì)量原則，結(jié)算企業(yè)A公司的會(huì)計(jì)處理為借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。接受服務(wù)企業(yè)B公司會(huì)計(jì)處理為借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“資本公積”科目。在合并報(bào)表中需抵銷(xiāo)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和B公司資本公積，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。

情況三：接受服務(wù)企業(yè)B公司具有結(jié)算義務(wù)，授予的是A公司權(quán)益工具。按照股份支付原則，會(huì)計(jì)處理為借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。

綜上所述，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系緊跟國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新動(dòng)態(tài)，解釋第4號(hào)的出臺(tái)，既保持了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，又解決了股份支付實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的新問(wèn)題，有利于上市公司的良性發(fā)展和完善人才機(jī)制的管理。但是從解釋第4號(hào)及IFRS 2修改的規(guī)定來(lái)看，仍然沒(méi)有解決上市公司大股東可能設(shè)置“秘密準(zhǔn)備”的問(wèn)題。集團(tuán)股份支付的處理無(wú)論是按現(xiàn)金結(jié)算還是權(quán)益結(jié)算處理，計(jì)入成本或費(fèi)用的是在對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)基礎(chǔ)上的，在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，對(duì)于可行權(quán)條件為規(guī)定業(yè)績(jī)的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日根據(jù)最可能的業(yè)績(jī)結(jié)果預(yù)計(jì)等待期的長(zhǎng)度，這樣不僅公允價(jià)值可以調(diào)整，對(duì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量的估計(jì)和最可能的業(yè)績(jī)結(jié)果也是可以被操縱的，上市公司大股東可能會(huì)利用集團(tuán)內(nèi)部股份支付交易處理來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，損害廣大投資者的利益和我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。因此筆者建議應(yīng)根據(jù)我國(guó)資本市場(chǎng)自身的特點(diǎn)，完善集團(tuán)內(nèi)部股份支付的處理規(guī)范，建議只要涉及集團(tuán)內(nèi)部的股份支付，禁止相關(guān)企業(yè)修改授予的權(quán)益工具公允價(jià)值或權(quán)益工具數(shù)量等，以防止企業(yè)可能利用股份支付設(shè)置“秘密準(zhǔn)備”。