我國公允價值審計中存在的問題、原因及對策芻探

（湖南化工職業技術學院 湖南株洲412000）

引入公允價值計量方法，強化公允價值審計，是提高會計信息質量的必然選擇。但是，公允價值計量方法在很大程度上沖擊著會計實務工作，加大了審計的難度和風險，對傳統審計工作提出了諸多挑戰。從公允價值審計的發展現狀來看，由于起步較晚，還存在一些問題，無法完全滿足公允價值會計發展的要求，總結這些問題并深入分析其產生原因，是減少會計信息失真、提高公允價值審計效率和質量的必然選擇。

一、我國公允價值審計存在的問題分析

隨著公允價值審計在我國的快速發展，理論界在取得顯著研究成果的同時，公允價值會計實務不斷改進。但是，由于起步相對較晚，公允價值理論和實務工作過程中存在許多亟待解決的問題，主要表現在以下幾個方面：

（一）公允價值審計難以落實有據可依

活躍市場的交易價格信息，由于獲取難度小，最容易被廣泛接受，因而成為公允價值的首選。但是，交易價格在我國公允價值實踐中的作用有限：首先，與發達國家相比，我國市場化程度較低：部分資產或負債，由于缺乏公平的交易機制而沒有形成公開、公平的價格標準；金融交易制度不規范、金融工具市場不完善，致使金融資產價格扭曲，在很大程度上影響了會計信息質量，加大了非現金資產公允價值評估的難度；其次，從公允價值的形成機制來看，由于難以在市場中直接獲得財務報表中各項資產、負債項目的公允價值，而必須通過其他途徑獲取相關信息。在市場中介機構（如資產評估機構）難以客觀、公正、獨立地行使中介職責時，審計師就必須通過各種審計方法和程序來獲取公允價值，從而加大了審計工作的復雜性，影響審計效率。可見，由于缺乏客觀、公正、統一的標準和評價依據，我國公允價值審計難以做到有據可依。

（二）公允價值審計結果客觀性難以把握

一方面，在公允價值計量模式下，市場環境的不斷變化，降低了會計信息的可靠性。在公允價值審計中，注冊會計師為確保被審計單位公允價值計量項目的客觀性，必須運用各種估值技術加以確定、判斷。但是，由于估值技術方法和主觀判斷的不同，審計結果的客觀性也會受到相應的影響，從而增加了公允價值審計的難度。另一方面，與歷史成本計量模式中，審計人員可以通過既定的原始資料對所獲取的審計證據進行評價、審計難度較低的情況不同，公允價值計量技術難度較大，財務舞弊的方法和手段各異，方式不斷更新，加大了審計人員的審計難度。例如：使用估值模型對被審計單位進行公允價值計量時，審計人員必須首先確定所使用模型的適應性，還要評估被審計單位所使用的市場變量和假設條件的合理性，以及市場條件變化的影響，這不僅占用審計人員的時間，影響審計人員的工作效率，還對審計人員的專業水平提出了更高的要求。審計人員是否具有相應的判斷能力和專業水平，也就成為影響審計結果客觀性的重要因素。

（三）公允價值計量加大了審計風險

從公允價值計量方法來看，潛在的審計風險主要源于三個方面：首先，公允價值計量加大了審計的重大錯報風險，包括固有風險和控制風險兩個方面。一方面，由于價格的不穩定性，商品價值判斷包含了更多的主觀因素，加大了企業收入確認、資產計量過程中的不公允現象，增加了公允價值審計的固有風險；另一方面，由于公允價值計量存在較多的不確定性因素，即使企業具有完備的內部控制機制，也無法完全避免與公允價值計量相關的錯報，更何況我國多數企業并沒有建立健全的內控機制，致使企業公允價值審計控制風險大增。其次，公允價值計量加大了審計的檢查風險。新會計準則關于公允價值的廣泛應用，在為會計職業判斷留下更多空間的同時，也增加了公允價值審計的不確定性因素，加大了注冊會計師執行審計業務的難度，公允價值審計的檢查風險也隨之增加。再次，公允價值計量加大了審計人員違反職業道德的風險。公允價值的廣泛應用，在給報表編制者提供更多自主選擇權的同時，也加大了信息使用者準確判斷公允價值公允性的難度。對于審計人員而言，迫于被審計單位的壓力，以及對審計效率的追求，如果不能堅守職業道德規范，公允價值審計就難以取得預期的效果。

（四）公允價值審計時間和成本更高

公允價值計量方法相對較為復雜，其計量數據具有較大的主觀性、估計性和技術性。一方面，為把握被審計單位公允價值計量屬性的可靠性，審計人員需要用大量的精力、較多的時間了解被審計單位的行業特征及估值模型的合理性，影響審計工作的效率；另一方面，在公允價值審計過程中，僅僅依靠審計人員自身的力量難以做到準確判斷，有時要獲得相關專家的協助審計。同時，如果被審計單位缺乏健全的內部控制機制，審計人員還必須做大量的補充工作：不僅包括對單據、憑證真實性、實物債權是否存在的審計，還包括相應的風險分析、價值評估等，無疑會增加公允價值審計的時間和成本。

二、公允價值審計存在問題的原因分析

深入分析我國公允價值審計中存在的諸多問題，其中深層次的原因，可以歸納為以下幾個主要的方面：

（一）公允價值會計理論和方法的缺陷

首先是公允價值會計準則的缺失。引入公允價值，是新會計準則體系的重大突破。但現行會計準則仍然存在諸多問題，尤其在公允價值計量及信息披露方面存在缺陷，對公允價值實務操作性和計量的可比性造成了較大影響，使會計人員面臨諸多后果；其次是公允價值信息披露缺乏充分性。實踐中，一些上市公司并沒有嚴格按會計準則的相關要求披露計量依據、計量方法等信息，有的即使披露相關信息，在實際操作中也并不嚴格按所披露的依據、方法行事，影響公眾對會計信息客觀性、公允性的認可度；再次是公允價值估值技術缺乏可操作性。受我國證券交易市場、產權交易市場、生產資料市場不成熟，市場價格難以真正代表公允價值等因素的影響，會計人員只能采用估值技術法來計量公允價值。但是，估值技術法的可操作性較差，估值在很大程度上受企業管理當局和會計人員主觀判斷的影響。

（二）公允價值審計法律和法規的缺陷

從法律法規和制度保障來看，我國新的會計、審計準則體系為規范會計核算提供了制度保障和法律依據。但是，由于公允價值審計準則起步晚，有關準則在操作指南、衡量標準的規范方面存在缺陷，加大了公允價值計量、披露難度，也影響了上市公司會計信息的質量。首先，在公允價值審計的計量、披露指南方面，2006年發布的第1322號審計準則，為注冊會計師執業審計提供了操作框架，但并沒有為公允價值審計的計量、披露提供具體的操作指南。相反，卻為注冊會計師理解被審計單位評估、計量公允價值的程序是否合理、是否符合有關規定提供了操作指南。其次，在公允價值衡量標準體系建設方面，公允價值審計準則并沒有提出確定公允價值最佳方法的具體標準。同時，盡管規定公允價值信息源于市場參與者的公平交易，但審計準則并沒有就如何獲取公平交易信息做出解釋。再次，在現行審計制度安排方面，盡管公司投資者、經營者和會計師事務所在法律主體上是相互獨立的，但在公司經營者有權代表投資者選擇會計師事務所的制度安排下，作為追求利潤最大化目標的會計師事務所，為攬到審計業務，是難以真正保持獨立的。

（三）注冊會計師執業能力方面的影響

從執業能力來看，在公允價值審計中，我國注冊會計師執業能力存在的問題主要表現在兩個方面：一是專業技能方面的問題。公允價值審計是一項專業性極強的工作，其中涉及大量的估計、假設和專業判斷，注冊會計師不僅需要掌握扎實的專業知識、較強的專業技能和豐富的實踐經驗，更需要掌握相關的法律知識、金融知識、管理知識和評估知識。但是，由于我國公允價值審計起步較晚，多數注冊會計師素質無法及時跟進，無法完全滿足公允價值審計的需要，影響了公允價值的順利實施；二是道德誠信方面的問題。客觀地講，我國注冊會計師在執行審計業務的過程中，確實存在一些不規范的行為，有的會計師事務所為了攬業務而喪失職業道德，甚至與客戶合謀編造虛假財務信息、出具虛假審計報告等，這在很大程度上縱容了被審計單位的違規行為，侵犯了信息使用者的利益，也影響了公允價值審計結果的社會認可度。

（四）公允價值審計資源的稀缺

公允價值審計是一項復雜的工作，其中需要動用大量的資源。但在目前公允價值審計資源利用方面，存在三方面的突出問題：首先是人力資源的稀缺：自1991年實施注冊會計師考試制度以來，盡管已形成相當數量的從業大軍，但仍然無法滿足快速發展的審計市場需求。引入公允價值計量之后，審計活動變得更加復雜，審計過程中也出現了更多不確定性因素，能勝任公允價值審計的人員更是鳳毛麟角。其次是社會資源的稀缺：公允價值審計過程復雜，所涉及的審計資源不是孤立和封閉的，必須動用大量的社會資源，包括人力、物力、財力和信息。但是，各種社會資源的積累需要一個長期的過程，社會資源的有限性，增加了公允價值審計的難度。再次是審計資源缺乏有效的整合：審計包括外部審計和內部審計，外部審計又包括政府審計和社會審計。公允價值審計屬于社會審計、民間審計范疇。在各類審計過程中，很多資源是可以共享的。但是，由于缺乏與其他審計資源的整合，我國公允價值審計效率相對低下，而審計成本又相對高昂。

三、強化公允價值審計的對策建議

為保障我國財務會計工作的持續、健康發展，必須強化公允價值審計，減少會計信息失真，提高會計信息質量。強化公允價值審計，應重點做好以下幾方面的工作：

（一）完善公允價值審計法律法規體系

強化公允價值審計，必須建立開放、公平、自由、誠信的市場交易規則體系。這就要求加快法律法規體系建設，從法律制度上保障公允價值審計的順利推進。具體來講，一是加快公允價值計量標準體系建設。主要是成立專業的機構，在規范公允價值定義、確認、應用、披露的基礎上，制定公允價值計量準則體系，從技術層面規范公允價值披露行為，為注冊會計師開展公允價值審計提供法律依據。二是加快公允價值審計準則研究、制定進程。主要是增加公允價值計量、披露的具體指南，并對公允價值披露的審計程序、審計要求和或有事項披露審計作出補充規定。三是改革現行的審計委托模式。一種做法是建立財務報表保險審計制度，由被審計單位向保險公司投財務報表責任險，由保險公司聘請會計師事務所；另一種做法是通過招標方式，由政府審計監管部門根據事務所規模、信譽度和業務能力等綜合指標，采用招標方式確定會計師事務所。四是完善審計監督懲處機制，加大違法成本。

（二）強化公允價值市場評估體系建設

公允價值審計必須以成熟的市場經濟為基礎。針對我國市場經濟不成熟的現狀，有必要建立市場信息數據庫、搭建信息網絡技術平臺，通過市場形成公允價值評估體系，為公允價值審計提供市場依據。一是建立市場信息數據庫。為準確獲取企業現金流量等相關信息，需要組建相應的行業市場信息數據庫，為公允價值提供全面、及時、公開、公平的信息數據和評價標準體系，降低公允價值計量的獲取成本，使公允價值審計有據可依、順利實施。二是搭建信息網絡技術平臺。針對我國現階段審計工作信息化程度低的特征，有必要加大投入力度，充分發揮計算機和網絡技術在公允價值審計過程中的作用。具體來講，首先是開發功能強大、適合公允價值審計的專用審計軟件，便于公允價值審計工作的順利實施和隨時監控；其次是建立公允價值網上信息采集系統和報價系統，利用網絡技術的實時性、高效性等特征和優勢，提高公允價值信息資源的共享程度，滿足公允價值計量的實時性、快捷性、有效性要求，降低注冊會計師公允價值審計的成本。

（三）加強公允價值審計人才隊伍建設

尚未成熟的市場環境，加大了公允價值審計的難度，對公允價值審計人員提出了更高的素質要求。加強公允價值審計人才隊伍建設，也就成為強化公允價值審計的必然選擇。一是強化審計人員專業技能素質培養。重點是強化對審計人員新準則的宣傳教育，使之從思想上認識、從行動上重視；強化對審計人員的業務培訓，使之盡快熟練掌握公允價值計量的會計處理方法和程序，增強其判斷分析能力和審計實戰能力；強化對審計人員分析能力和信息處理能力的培養，使之具備運用現代信息技術采集市場信息，并加以適當運用、處理的能力，滿足公允價值審計的需要。二是強化審計人員職業道德素質培養。重點是創造誠信的社會環境，建立讓誠實守信者受到鼓舞、讓道德敗壞者受到懲罰的機制，在全社會倡導誠實守信、遵守職業道德的良好社會氛圍；強化個人信用體系建設，尤其是個人信用檔案建設，使優秀的審計人員獲得更多的發展機會，使失信的審計人員受到應有的限制，直至取締其注冊會計師資格、追求相關責任。

（四）強化對公允價值審計資源的整合

整合審計資源、提高審計效率，主要是做好三方面工作：一是加強會計師事務所之間的交流與合作，扶持小型會計師事務所的發展，通過聯合攻關、互相學習實現共同提高。二是在分工與協作的基礎上，倡導會計師事務所及相關部門的聯合審計，建立會計界、審計界和評估界的聯動機制，保證公允價值計量、披露在會計評估中的協調性和統一性。三是增強公允價值審計資源的整合力度，重點是整合政府審計、社會審計和企業內部審計中的各項資源，實現相互之間資源協調與優勢互補。一方面，要加強公允價值審計與政府審計之間的聯系，充分利用政府審計的強制性，解決注冊會計師審計權限不足的問題；另一方面，要加強公允價值審計與內部審計之間的聯系，注冊會計師既要充分利用內部審計的成果和資源，降低審計成本、提高審計效率；又要保持相對獨立性，避免受內部審計的影響，提高審計質量。