再保險分出業務會計核算的探討

（蘇州中惠會計師事務所有限公司 江蘇蘇州215011）

再保險的基礎是原保險。再保險（reinsurance）也稱分保，是保險人通過與其他保險人簽訂分保合同，將原保險合同的部分風險和責任向其他保險人進行保險的行為。再保險分出業務是保險公司分散風險的重要手段，也是保險公司的重要業務，對保險公司財務報告產生重要影響。因此，我國《企業會計準則第26號——再保險合同》（以下簡稱再保險準則）中專門設立一章來規范再保險分出業務的會計核算。

一、再保險準則對再保險業務的會計核算

再保險準則第五條要求再保險分出人不能將再保險分出業務形成的負債和資產與原保險業務形成的負債和資產相互抵消，也不應當將再保險合同形成的收入或費用與相關聯的原保險合同形成的費用或收入相互抵銷。在這個思路的指導下，再保險分出業務涉及的賬戶主要包括：分出保費、應收分保賬款、應付分保賬款、攤回分保費用、攤回賠付成本、應收分保未到期責任準備、提取未到期責任準備金、應收分保未決賠款準備金、攤回未決賠款準備金。

再保險準則對再保險分出業務的會計核算主要分為5個部分：分出保費、攤回分保費用、攤回賠付成本、應收分保準備金、再保險合同損益的調整。這5個部分包括了某項具體再保險分出業務從產生到終止的全部業務環節，也涵蓋了再保險業務合同的主要條款。按照再保險準則要求，再保險分出公司應該依據權責發生制在確認原保險合同保費時，根據再保險合同約定將分出保險費用計入當期損益，并同時形成對再保險分入公司的負債——應付分保賬款；也要根據再保險合同的約定將應向再保險業務分入方收取的攤回分保費用計入當期損益，并同時形成對再保險分入公司的債權——應收分保賬款。

在資產負債表日，再保險準則要求再保險分出人，應該在調整原保險合同未到期責任準備金余額的同時根據再保險合同約定調整應收分保未到期責任準備金余額；應該在調整原保險合同未決賠款準備金的同時根據再保險合同約定調整應收分保未決賠款準備金。調整的提取未到期責任準備金、攤回未決賠款準備金均計入當期損益。

二、再保險準則中分出業務會計核算存在的缺陷

（一）再保險準則分出業務會計核算信息沒有體現再保險業務分散風險的本質

再保險在原保險基礎上以保險合約的方式進一步分散風險，是保險風險的第二次分散。通過再保險業務，可以使保險中的風險分散程度更高，風險責任更加細化。再保險正是基于原保險人經營中分散風險的需要而產生的業務活動。從法律形式來看，再保險是保險人之間的法律關系，再保險的整個契約制定過程并不需要投保人等其他利益相關者參與。但是從經濟實質上來看，再保險對保險人、投保人等原保險合同參與者會產生重要影響。如果保險人無力承擔風險，將極有可能會使投保人等其他原保險合同利益相關者受損，再保險使投保人的權益更有保障，而原保險人也分散了風險。因此，再保險業務本質上是原保險業務的拆分，保險人與其他保險人按照再保險合同分別承擔責任、各自享有收益，也使得投保人等其他利益相關者的保險保障程度更高。

根據再保險準則，再保險合同是指一個保險人（再保險分出人）分出一定的保費給另一個保險人 （再保險接受人），再保險接受人對再保險分出人由原保險合同所引起的賠付成本及其他相關費用進行補償的保險合同。可見，再保險準則中的再保險也突出了原保險合同在保險人之間拆分的特征。再保險合同是在原保險合同已經成立的條件下，通過拆分的方式使其他保險公司承擔一定保險責任來分散原保險風險。

在前述再保險準則對分出業務的會計核算中，再保險分出業務的資產、負債、收入和費用均為單獨核算，相關的原保險業務形成的收入、費用、資產和負債在會計核算上未得到體現。盡管再保險準則要求在確認原保險業務保費收入和計提相關準備金的同時計算并確認再保險業務的分出保費、攤回分保費用、攤回賠付成本、提取未到期責任準備金、攤回未決賠款準備金，但從再保險準則對分出業務會計核算表現的信息來看，再保險分出業務的風險與收益幾乎完全獨立于原保險業務的風險與收益。這體現了再保險業務法律形式上的特征——再保險業務相對獨立于原保險業務。從經濟實質來看，再保險業務是對原保險業務風險分散，再保險業務會計核算形成的信息應該能夠體現再保險分散原保險業務風險的特征。再保險準則中會計核算規則形成的會計信息未能充分體現這個特征。

（二）夸大再保險分出公司的資產規模

再保險準則要求將再保險形成的資產和負債單獨核算，不能與原保險形成的資產和負債相互抵消。為此，再保險準則在確認分出業務保費時將分出保費計入當期損益并且同時確認為應付分保賬款；在確認攤回分保費用、攤回賠付成本的同時確認應收分保賬款；在計提未到期責任準備金時確認應收分保未到期責任準備金；在計提攤回未決賠款準備金時確認應收分保未決賠款準備金。應付分保賬款是負債類賬戶，應收分保賬款、應收分保未決賠款準備金則屬于資產類賬戶。也就是說，按照再保險準則對分出保險業務核算的規則，原保險確認的資產沒有減少，而在相應業務環節要確認再保險分出業務形成的資產，那么從總量上來看，資產總量將由此增加。

從經濟實質來看，原保險業務與再保險業務存在天然的聯系，可以將原保險與再保險作為一個整體來分析。如果將原保險和相關再保險業務作為一個整體來對待，那么原保險業務形成的資產應該是整個業務的資產總額，再保險業務只是從這個整體資產總額中分出一部分給其他保險公司，從而達到分散風險的目的。會計核算應該能夠反映這種情況，但是再保險準則忽略了再保險業務實質上是分出保險公司與分入保險公司分享原保險業務形成的資產、分別承擔原保險業務形成的賠償責任情況，隔離了再保險與原保險應該存在的經濟聯系。再保險準則要求在原保險資產總額不減少的情況下，確認再保險分出業務形成的資產，由此會計核算生成的財務報告就很有可能夸大再保險分出公司財務報告的資產規模。

三、再保險準則中分出業務會計核算的改進

會計核算的目的是形成有利于利益相關者決策的會計信息。再保險準則對分出業務會計核算形成的信息沒有能夠充分反映再保險業務的本質特征，極有可能夸大再保險分出公司財務報告的資產規模，因此應該改進再保險分出業務的會計核算。

如前所述，再保險準則中分出業務會計核算缺陷的根源在于要求再保險分出業務形成的資產、負債不能與相關原保險確認的資產相互抵消。這樣就隔離了再保險與原保險存在的天然經濟聯系。因此，要改進再保險分出業務會計核算就應該將再保險業務與原保險業務作為一個整體來分析，以原保險業務形成的資產作為再保險業務核算的起點：再保險業務形成的資產和負債均以原保險資產價值作為基礎。當原保險業務完成時，再保險分出公司和接收公司之間經濟往來也隨之結束。同時，在財務報告中能夠單獨體現再保險的相關業務信息。這就要求改進后的再保險分出業務會計核算應該能夠提供完整的再保險業務的信息，使再保險業務不致于淹沒于原保險業務中。

為此，需要在應收保費賬戶下設立二級賬戶分保往來，并在分保往來下設置分保賬款、攤回分保賬款、攤回分保賠付賬款、應收分保未到期責任準備金、應收分保未決賠款準備金5個三級明細賬戶。利用這些明細賬戶可以核算再保險分出業務中形成的所有資產和負債。主要業務會計核算如下：（1）分出保費核算時：借記“分出保費”科目，貸記“應收保費——分保往來——分保賬款”科目；（2）攤回分保費用時：借記 “應收保費——分保往來——攤回分保賬款”科目，貸記“攤回分保費用”科目；（3）攤回賠付成本時：借記“應收保費——分保往來——攤回分保賠付賬款”科目，貸記“攤回賠付支出”科目；（4）計提分保準備金時：借記“應收保費——分保往來——應收分保未到期責任準備金”科目，貸記“提取未到期責任準備金”科目；（5）確認未決賠款準備金時：借記“應收保費——分保往來——應收分保未決賠款準備金”科目，貸記“攤回未決賠款準備金”科目。

通過在應收保費下設置分保往來及其三級明細賬戶，使得分保往來及所屬三級明細賬戶的余額合并計入資產負債表中應收保費項目，避免夸大資產規模。同時附注中詳細說明分保往來及所屬三級明細賬戶的內容，以單獨提供完整的再保險分出業務信息。