非正常應收賬款的稅務籌劃

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隨著國際經濟金融形勢持續惡化，歐債危機全面升級，國家宏觀調控措施加大，銀根緊縮，企業應收賬款數量上持續上升，質量上持續惡化。加強應收賬款的管理，特別是提高對非正常應收賬款的稅務籌劃水平，具有非常現實的意義。

一、問題提出

根據《企業會計準則第14號——收入》，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入企業；相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。根據稅法有關規定，企業銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能確認：商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；收入的金額能可靠地計量；已發生或將發生的銷售方的成本能可靠地核算。從會計準則和稅法規定的收入確認條件可以看出，傳統操作上的以發票開具作為收入確認的觀念是不恰當的。很多的商品在發出到達客戶時就滿足了收入的確認條件，會計和稅法上都應該確認為收入，進而形成了應收賬款。本文主要針對沒有開具發票而滿足收入確認條件形成的暫估應收賬款進行討論。

由于沒有開具正式的發票，所以對于暫估應收賬款不能收回的可能性更大，企業一方面應加大對這部分應收賬款的管理，包括發貨簽收、定期對賬、及時開票等，另一方面在出現非正常應收賬款而可能無法收回的情況下，也要加強對這部分非正常應收賬款的稅務籌劃，盡量降低企業的損失。

二、舉例說明

下面舉例說明如何就非正常應收賬款進行稅務籌劃。

例：A企業在2011年3月15日對長期客戶B企業發出一批商品，符合收入的確認條件，未開具正式發票，初步協議不含稅金額為1 000萬元，成本為800萬元，可抵扣的進項稅額為80萬元，A、B企業均為增值稅一般納稅人，企業所得稅稅率為25%，不考慮城建稅和教育費附加，產品為非消費稅類產品。

在發出當日，A企業確認了收入1 000萬元，結轉成本800萬元，該經濟事項增加當期增值稅90萬元（1 000×17%-80），企業所得稅50萬元［（1 000-800）×25%］，其會計分錄為：

借：應收賬款——B企業 （暫估）11 700 000

貸：主營業務收入 （暫估）10 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（暫估）1 700 000

借：主營業務成本 （暫估）8 000 000

貸：庫存商品 （暫估）8 000 000

隨著行業環境的重大變化，B企業無法實現最終的收入，該批產品的應收賬款已無法全額收回，這也說明當初企業確認收入時對環境的重大變化估計不足。A企業可采用如下幾種方案對該筆應收賬款進行處理，其財務結果大不相同。

方案一：A企業按照傳統的壞賬核銷方法核算該筆應收賬款，但不能按照稅法的相關規定取得其認可的有效證據，那么核銷的壞賬無法進行稅前列支，企業增加的企業所得稅為292.5萬元，總體稅務成本為432.5萬元 （90+50+292.5）。根據增值稅的相關規定，增值稅是對產品的增值部分進行征收，而原來根據當時的情況進行了暫估征收，現在實際情況是沒有任何的增值，還有損失，所以應該通過籌劃來還原業務的真實情況。

方案二：A企業按照傳統的壞賬核銷方法對該筆無法收回的應收賬款收集相關證據，并報稅務機關認可后核銷，其會計分錄為：

借：管理費用11 700 000

貸：應收賬款11 700 000

因其可以稅前列支，故可以減少企業所得稅292.5萬元（1 170×25%），但增值稅無法抵免，總體稅務成本為-152.5萬元（90+50-1 170×25%）。

方案三：和B企業簽訂一個正式的或補充合同，商定一個非常低的價格，如10萬元，并開具發票，假定開票日期為9月12日，當日的會計系統應將原來確認的收入和結轉的成本沖回，即紅字分錄（本文用“-”表示），然后按照新的價格進行收入和成本的確認。其會計分錄為：

（1）沖銷原確認的收入和成本。

借：應收賬款——B企業 （暫估）-11 700 000

貸：主營業務收入 （暫估）-10 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（暫估）-1 700 000

借：主營業務成本 （暫估）-8 000 000

貸：庫存商品 （暫估）-8 000 000

（2）按照新的價格進行收入和成本的確認。

借：應收賬款——B企業117 000

貸：主營業務收入100 000

應交稅費——應交增值稅 （銷項稅額）17 000

借：主營業務成本8 000 000

貸：庫存商品8 000 000

這樣，可減少企業所得稅197.5萬元［（800-10）×25%］；減少增值稅78.3萬元（1.7-80），總體減少稅務成本為275.8萬元（97.5+78.3）。

如果在此基礎上A企業和B企業簽訂一個債務重組協議，對11.7萬元的債務和其他債務一起進行重組，減免11.7萬元的應收賬款。

債務重組會計處理：

借：營業外支出——債務重組損失117 000

貸：應收賬款——B企業117 000

依稅法規定，B企業的債務重組損失11.7萬元，允許沖減當期應納稅所得額，這樣，可進一步減少企業所得稅2.925萬元（11.7×25%）；此時，總體減少稅務成本為278.725萬元（197.5+8.3+2.925）。

方案四：A企業和B企業簽訂一個正式的或補充合同，商定一個非常低的價格，如10萬元，并開具發票，假定開票日期為9月12日，但B企業不同意對該10萬元進行付款，A企業只有在方案三的基礎上增加該新開票的壞賬核銷的相關成本。若壞賬經稅務機關批準后可以稅前列支，其會計處理為：

借：管理費用117 000

貸：應收賬款117 000

故可以進一步減少企業所得稅2.925萬元 （11.7×25%），總體減少稅務成本為278.725萬元 （197.5+78.3+2.925）。若壞賬經稅務機關審批不準核銷，則A企業調增應納稅所得額11.7萬元，總體減少稅務成本為272.875萬元（78.3+197.5-2.925）。

從上面的分析來看，方案三是最優方案，方案四次之，而傳統的方案沒有真實的反映企業的生產經營實際情況而承擔了本不應該承擔的稅負。