改進盈余質量的一種方法：全面收益報告

（西華師范大學四川南充637002)

一、經濟學收益和會計學收益的比較分析

正確詮釋收益的經濟學內涵和會計學內涵，賦予它正確的含義與界定，這對于提高我國企業整體收益水平和收益質量具有重要的現實意義。

（一）經濟學中的收益觀

經濟學家中最先提出“收益”概念的是亞當·斯密。在這之后，許多經濟學名家進一步完善了“收益”的概念，發展了收益理論，認識到應把“收益”概念從抽象的概念認識引入到企業實務中，提出收益是補償資本之后的一種增量。1946年諾貝爾獎獲得者R·希克斯，進一步對收益進行了詮釋，在其所著的《價值與資本》中提出了兩種收益概念：事前收益，即“一個人在某一時期可能消費的數額，并且他在期末的狀況保持與期初一樣好”；事后收益，即一定時期內，消費額與資本增值或貶值之和或之差。經濟收益觀的關鍵點在于，對于企業而言，收益是指考察期內的期末與期初的資本效用比較的差額，就是指在保持原始投入資本的完態、維持資本原始價值的前提下，超出資本原始投入的部分，也就是資本的增值。希克斯對收益的以上論述，涵蓋了經濟學家對“收益”概念的共同認識，屬于對不分類別、不分對象的一般“收益”進行的精確描述。

（二）會計學中的收益

會計人員面對變化多端、紛繁復雜的經濟環境，為避免估計和職業判斷的隨意性、片面性，要達到會計計量的可行性，又要遵循成本效益原則，在長期實踐中逐漸形成，并基本認同了“產出價值大于投入價值的差額就是收益”的會計觀點，這里的“收益”是指在一定時期內，企業經過交易后實現的收入與相關的成本、費用之間的差額。用會計的語言來定義，會計收益就是指企業在一定時期內，按照會計準則規定的方法，確認、計量的總收益或總虧損。會計收益概念是指本期已實現收入與其相關歷史成本之間的差額。其特點是建立在會計分期假設基礎上，依據實際發生的經濟業務，遵循收入實現原則，按現時價格計量收入，以歷史成本列計費用進行配比。

（三）經濟收益與會計收益的比較與選擇

企業在生產經營過程中，投資者更多關心的是企業的盈利能力和經營能力，保持所有者投入的實際生產能力即原始資本的價值不變，超過所有者投入的實際生產能力的部分形成經濟學“收益”。經濟收益的計量與資產的計價密切相關，是企業在一定時期內凈資產現值的差異，它體現了企業的實際收益。但是“經濟收益”屬收益的定性范疇，在實踐中收益的確認、計量的操作性卻難以實行。因為資本所有者投入的原始資本與一定時期后的期末所有者權益資本價值的計量都是按未來預期現金流的折現來計算的。也就是說，收益是原始投入資本與期末所有者權益資本所帶來的未來現金流折現價值的差額，而未來的現金流折現具有不確定因素，受現金流和折現率等因素的影響。在此意義上，美國學者愛德華茲和貝爾將經濟收益稱為“主觀收益”，意指經濟學上的收益雖然更加真實，但受制于現階段的計量方法、計算能力、不能滿足現實需要，故只能在理論上行得通。

會計收益所關注的是過去已經發生的資產價值的變化，是一個期間概念，是建立在實際發生的經濟業務基礎上的，具有客觀性、可驗證性及可操作性。也就是說，會計收益是會計核算在四大假設（會計主體、會計期間、持續經營、貨幣計量）的基礎之上，按照權責發生制和收入與成本費用相配比的原則，運用會計的專業方法，確定企業在一定會計期間實際經濟交易的結果。會計學收益的確認應符合以下標準：一是必須依據“會計分期”基本假設；二是基于企業實際發生的交易；三是符合“收入實現原則”；四是采用歷史成本計量原則；五是堅持收入與費用相配比原則。相對于經濟學上的收益理論來說，會計收益更具有客觀性和可操作性。因此，會計收益被理論界廣泛接受。實證研究的結果也充分證明了這一點。1968年，美國的鮑爾和布朗通過實證研究證實了會計收益具有信息含量；1989年，利弗再次證明收益變動與股價變動之間具有正相關關系。會計收益的產生和發展都離不開人們對企業收益信息的需求，隨著對會計收益計量、確認和分析的深入，人們在加深對收益理解的同時，也從另一角度認識到了會計收益所存在的缺陷。

二、全面收益—— 一種全新的收益觀

（一）全面收益對傳統會計收益的突破

1.全面收益涵蓋的內容更廣泛，不僅包括了傳統的會計收益，而且包括其他全面收益。不僅包括企業的營業活動導致的主營業務損益，也包括利得和損失；不僅包括已經實現的損益，也包括持有損益。全面收益是傳統會計收益的經濟學拓展，實現了傳統會計收益與經濟學收益的結合，為改進收益信息質量提供了合理的概念基礎。

2.全面收益采用資產負債觀代替傳統的收入費用觀來確認收益。在資產負債觀下，收益的計量取決于資產和負債的計量，把企業一定期間內凈資產變動作為收益確定的前提。傳統的會計收益只是按照資產的歷史成本進行分攤，從而確定其價值損耗。全面收益則進行了改進。

3.突破了傳統會計計量上的限制，不以歷史成本作為僅有的計量屬性，與收入、利得相應的資產負債采用現價計量，與費用、損失相應的資產耗費或價值變動既可采用歷史成本，也可采用現價法計量，解決了當前會計計量和報告中存在的一些難點，從而為今后確認和計量更多的可實現利得，特別是確認和計量與衍生金融工具有關的業務所產生的利得與損失開辟了道路。

4.全面收益增加了相關性、及時性和真實性信息。收益是企業創造未來現金流的能力，全面收益包含了當期已確認而未實現但近期可實現的利得和損失，因此更能使人們準確、及時預測“所有”未來現金流，增強了“收益”信息的相關性。

5.全面確認、計量收益，增強了“收益”信息的透明度，減少了企業管理當局進行盈余管理、利潤操縱的空間，保證了資本市場健康發展。

全面收益理論的形成，一方面代表著會計收益理論與經濟收益理論的趨同，使人們在處理新問題時有了新的理論指導；另一方面促進了人們對收益質量問題的研究與深入。

（二）全面收益對傳統會計收益確認的繼承

全面收益并不是對傳統會計收益的否定，相反卻是對傳統會計收益的一種發揚。主要體現在以下幾個方面：

1.全面收益符合權責發生制原則。權責發生制是會計確認的基礎，也是整個會計信息系統的基礎和起點。權責發生制原則要求及時以權利的形式和責任的發生為基礎，所以所有會計要素，而且必須是在發生時，不是等到或支付現金時確認。用權責發生制原則來計量企業的業績，其實質是要求在收入、費用、利得和損失以及資產負債的有關增值或減值發生時確認收益。全面收益要求在凈資產發生變動時，即權利和責任發生變動時加以確認，從而及時反映了交易與其他事項和情況對企業的經濟影響，與傳統會計收益 “滯后確認資產負債公允價值變動對業績的影響”相比，更符合權責發生制原則的要求。因此全面收益數據將更有利于反映企業的業績，有利于改進盈余披露的質量。

2.全面收益使穩健原則更趨合理。穩健原則在會計中占有相當重要的地位，但長期以來因為濫用穩健原則，使得財務報告產生了偏向性，與真實性、中立性、可比性以及一致性的信息要求產生了很大的矛盾。現在人們更加注重資產負債價值的變化，在計量收益時，更加注重資產負債的公允價值。全面收益對穩健原則的一個改進，在于改變了將收益項目直接計入所有者權益的實務，使得未實現的資產增值和減損一起作為業績加以衡量。全面收益仍然采用穩健原則，但以合理考慮不確定因素為前提。

3.全面收益充實了配比原則和實現原則。以資產負債價值的變動為基礎計量全面收益并不是對配比原則的否定，它不是在每一期末對全部資產負債進行盤點計量。全面收益仍然離不開配比原則，但更加注重的是收入、費用、利得、損失在許多業務種類中的配比，如核心業務的收入、費用，非核心業務的利得、損失的配比。對于一些無法適用公允價值的長期資產，如固定資產、無形資產等在物價變動不大的情況下，由于不斷估價不符合成本效益原則，因此仍需采用合理配比的方式。但在資產價值變動較大的情況下，就必須對資產、負債進行定期和不定期地重新以公允價值計量。所以全面收益強調合理采用配比原則，而不是片面強調配比。全面收益要求將未實現的資產持有利得和已經實現的收益列為業績來計量，這方面仍然維持了收益實現原則。它要求將已經實現的收益和未實現的收益分開列示，沒有破壞原來的實現原則基礎。

三、全面收益報告形式探討

（一）全面收益報告的理論結構

綜觀ASB、FASB、IASC和G4+1制定的準則和征求意見稿，其理論結構基本可以概括為以下幾個方面：

1.報告的目標是提供更有用、更全面的財務業績信息，滿足決策者信息的需要。

2.報告的思路在于不改變傳統收益表的前提下，通過增加“第四張財務報表”或通過改造傳統收益表和權益變動表補充業績信息，構建新的業績報告體系。

3.突破會計實現原則的限制，以資產負債觀代替收入費用觀，將會計準則允許確認的若干未實現的利得和損失集中到全面收益表中，而不是直接在權益中確認。

4.按照經營/銷售、籌資/理財活動、其他利得損失三部分列示。

5.在計量上鼓勵運用公允價值或現值計量。

（二）全面收益表的報告模式

全面收益的報告從總體上來說主要采取以下三種方式：

1.兩表方式：除傳統的一張收益表外再增加一張業績表。ASB規定編制“全部已確認利得和損失表”；FASB允許企業編制“全面收益表”，并要求報告全面收益總額；IASC允許編制“已確認的利得和損失表”，但不要求報告全面收益總額。2.一表方式：主要由FASB允許企業編制 “擴展損益表”，即在損益表凈利潤下列示其他全面收益，最后報告全面收益總額。3.編制權益變動表方式：FASB允許用權益變動表報告其他全面收益，并要求在權益變動表中報告全面收益總額，IASC也規定了類似的做法。

對以上三種報告模式，筆者比較贊同采用一表方式。首先，這與全面收益計量的性質是一致的，具有一貫的概念依據。構成全面收益的所有項目都是對財務業績的計量，目前被劃分為凈收益的組成項目和其他全面收益并不存在概念上的差別，都是報告期內凈資產的變動。另一方面將已確認但未在損益表中報告的項目反映在業績報告中，可以使業績報告更加真實完整，也可以減少管理當局故意將當期已實現的收益遞延到以后期間的盈余管理行為。采用兩表模式雖然能夠提供更多、更詳細的財務業績信息，但重大的缺陷是某些信息使用者會過分重視傳統損益表，而忽視第二業績報告的重要性，使第二報告的作用削弱，并且會使信息使用者的認知信息成本增加。采用在權益變動表中報告也不合理，因為權益變動表并不是一個嚴格的財務報表，其主要任務是說明期初期末權益的變動，并說明損益表中留存收益之間的聯系。權益變動表也包括非財務業績項目，如果采用權益變動表的方式，會使財務報表用戶忽視其他綜合收益項目，從而忽視對報告主體全面業績的評估，結果不利于全面收益報告目標的實現。