稅收法定主義原則與我國稅收立法——基于我國20個(gè)稅種的初步分析

孟凡壯

（蘇州大學(xué) 王健法學(xué)院， 江蘇 蘇州 215006）

稅收法定主義原則與我國稅收立法
——基于我國20個(gè)稅種的初步分析

孟凡壯

（蘇州大學(xué) 王健法學(xué)院， 江蘇 蘇州 215006）

稅收法定主義原則發(fā)端于英國，主要被用于限制稅收中行政權(quán)的獨(dú)斷專行,保障納稅人的基本權(quán)利，后來逐步為各國憲法確認(rèn)為一項(xiàng)基本的憲法原則。稅收法定主義原則主要包括課稅要件法定主義原則、課稅要件明確性原則和課稅要件合法性原則，在我國是有憲法依據(jù)的。稅收立法經(jīng)濟(jì)中心主義可以用來解釋稅收法定原則在我國為何難以實(shí)現(xiàn)。明確稅收法定主義原則的憲法依據(jù)，廢止不合理的授權(quán)立法，加強(qiáng)對(duì)授權(quán)立法的規(guī)范，制定統(tǒng)一的《稅法通則》，是稅收法定主義原則在我國實(shí)現(xiàn)的可行選擇。

稅收法定主義原則；稅收立法；稅收立法經(jīng)濟(jì)中心主義

稅收是國家強(qiáng)制、無償?shù)貙⒐竦呢?cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到國家手中的行為，做為這一行為依據(jù)的稅法實(shí)質(zhì)上是侵害公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的，因此，稅法的制定應(yīng)當(dāng)具有高度的民主正當(dāng)性，稅收立法權(quán)當(dāng)屬于議會(huì)，正如有學(xué)者所言：“稅捐乃是公法人團(tuán)體為獲得收入之目的，而對(duì)于所有滿足法律所定給付義務(wù)之構(gòu)成要件之人，以高權(quán)所課征無對(duì)待之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權(quán)利的法律，有關(guān)稅捐的核課與征收，均必須有法律的依據(jù)。”[1](P589)也就是說，國家僅在議會(huì)制定的法律范圍內(nèi)才能對(duì)公民課稅，公民僅有依據(jù)法律納稅的義務(wù)，這一原則稱為稅收法定主義原則。通過對(duì)我國目前20個(gè)稅種（參見文后附表）立法現(xiàn)狀的初步分析，我們發(fā)現(xiàn)，其中14個(gè)稅種完全由行政法規(guī)和部門規(guī)章所設(shè)定，另外6個(gè)有法律依據(jù)的稅種中，有4個(gè)稅種的立法設(shè)定權(quán)實(shí)際上由國務(wù)院掌控，僅有企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅是由全國人大及其常委會(huì)立法設(shè)定的，這一行政主導(dǎo)的稅收立法無疑是違背稅收法定主義原則的。至此，稅收法定主義原則作為保護(hù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的重要法律原則，在我國是否具有法律依據(jù)？在我國的稅收立法實(shí)踐中具體的實(shí)現(xiàn)狀況怎樣？為何難以實(shí)現(xiàn)？應(yīng)當(dāng)如何實(shí)現(xiàn)？本文正是對(duì)上述問題的初步探索。

一、稅收法定主義原則的產(chǎn)生及其內(nèi)容

稅收法定主義原則初創(chuàng)于英國，主要被用于限制英王對(duì)稅收的獨(dú)斷專制權(quán)，最早規(guī)定于1215年的《自由大憲章》，其第12條規(guī)定：“除下列三項(xiàng)稅金外，設(shè)無全國公意許可，將不征收任何免疫稅與貢金。即1.贖回余等身體之贖金。2.冊(cè)封余等之長(zhǎng)子為武士時(shí)之費(fèi)用。3.余等長(zhǎng)女出嫁時(shí)之費(fèi)用，但以一次為限。且為此三項(xiàng)目的征收之貢金亦務(wù)求適當(dāng)。關(guān)于倫敦城之貢金，按同樣規(guī)定辦理”。后來，1628年《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗访鞔_提出英國人民“非經(jīng)國會(huì)同意，得有不被強(qiáng)迫繳納任何租稅，特種地產(chǎn)稅，捐獻(xiàn)及其他各種非法捐稅之自由”。1688年英國“光榮革命”爆發(fā)后，1689年英國國會(huì)制定的《權(quán)利法案》第4條規(guī)定：“凡未經(jīng)國會(huì)準(zhǔn)許，借口國王特權(quán)，為國王而征收，或供國王使用而征收金錢，超出國會(huì)時(shí)限或方法者，皆為非法”。至此，英國確立了“無代表則無稅”的稅收法定主義原則。稅收法定主義原則產(chǎn)生以后，為各國憲法所確認(rèn)，成為保護(hù)納稅人權(quán)利的“帝王法則”。

稅收法定主義原則主要包括課稅要件法定主義原則、課稅要件明確性原則和課稅要件合法性原則。課稅要件法定主義原則是根據(jù)刑法中的罪刑法定主義而制定的原則，這一原則主要說明，稅收帶有對(duì)國民的財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害性質(zhì)，所以關(guān)于課稅要件（納稅義務(wù)得以成立的要件）的一切都必須由法律來進(jìn)行規(guī)定的宗旨。[2](P60)這也就是說，對(duì)于課稅的重要事項(xiàng)，包括納稅主體、征稅對(duì)象、稅基、稅率以及稅收的加重、減免等，均應(yīng)以法律規(guī)定，即法律保留，否則即違反課稅要件法定主義原則，且這里的“法律”指狹義的法律。此外，課稅要件法定主義原則主要是用來處理稅收法律與稅收行政法規(guī)的關(guān)系問題，除涉及課稅要件的法律保留之外，還涉及稅收立法的法律優(yōu)先，即稅收法律具有相對(duì)優(yōu)越的地位，違反稅收法律的行政法規(guī)、地方性法規(guī)與行政規(guī)章等不具有法律效力。課稅要件明確性原則是指一切創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù)的法律規(guī)定，就其內(nèi)容、標(biāo)的、目的以及范圍必須確定，使納稅義務(wù)人可以預(yù)測(cè)其納稅義務(wù)，即法律必須在納稅內(nèi)容上規(guī)范行政機(jī)關(guān)的稅收活動(dòng)，而不得僅提出模糊的各項(xiàng)原則而已。課稅要件合法性原則指稅收行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征稅，而無權(quán)變動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序。依據(jù)該原則，沒有法律依據(jù)，稅收行政機(jī)關(guān)無權(quán)開征、停征，也無權(quán)減免、退補(bǔ)，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)，它無權(quán)超越法律決定是否征稅以及何時(shí)征稅。[3]

二、稅收法定主義原則在我國的憲法依據(jù)

稅收法定主義原則在我國是有憲法依據(jù)的。首先，憲法確認(rèn)了公民的合法私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的不可侵犯性，對(duì)此國家負(fù)有保護(hù)的義務(wù)，而稅收立法必然要接受嚴(yán)格的限制。《中華人民共和國憲法》（以下簡(jiǎn)稱《憲法》）第13條第1款、第2款規(guī)定：“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯。國家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)”。這一規(guī)定確認(rèn)了財(cái)產(chǎn)權(quán)是公民的基本權(quán)利，而我國《憲法》第33條第3款明確規(guī)定：“國家尊重和保障人權(quán)”。這就意味著國家對(duì)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)等基本權(quán)利負(fù)有尊重和保障的義務(wù)。稅收的本質(zhì)實(shí)際上是國家對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種無償?shù)膭儕Z，基于對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，國家必須對(duì)稅收立法加以嚴(yán)格的限制。其次，憲法確認(rèn)公民有依據(jù)“法律”納稅的義務(wù)，這意味著憲法對(duì)稅收法定原則的確認(rèn)。我國《憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”。這一規(guī)定將公民的納稅義務(wù)限定在“法律”的范圍之內(nèi)，也就是說，只有依照“法律”公民才具有納稅的義務(wù)。從立憲目的出發(fā)解釋，這里的“法律”應(yīng)當(dāng)理解為狹義的法律，即全國人大及其常委會(huì)制定的法律。因此，《憲法》第56條是國家對(duì)稅收立法加以限制的具體規(guī)范，是稅收法定主義原則的基本憲法依據(jù)。再次，從憲法確認(rèn)的全國人民代表大會(huì)的職權(quán)角度來看，稅收方面的立法是全國人民代表大會(huì)的重要職權(quán)之一。根據(jù)《憲法》第62條的規(guī)定，制定和修改刑事、民事、國家機(jī)構(gòu)和其它的基本法律是全國人民代表大會(huì)的重要職權(quán)之一，而稅收方面的法律涉及國家的根本利益和公民的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)，當(dāng)然包含在上述“基本法律”之中。最后，稅收法定主義原則作為我國重要的憲法原則在立法法中也得以具體貫徹和體現(xiàn)。根據(jù)《中華人民共和國立法法》（以下簡(jiǎn)稱《立法法》）第8條規(guī)定，基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度只能制定法律。

三、稅收法定主義原則在我國的實(shí)現(xiàn)狀況

稅收法定主義原則是我國憲法確立的重要的稅收立法原則，然而正如附表內(nèi)容所揭示出的，稅收法定主義原則在稅收立法實(shí)踐中的實(shí)現(xiàn)狀況很不理想。為進(jìn)一步探討稅收法定主義原則在我國稅收立法實(shí)踐中難以落實(shí)的原因，以尋求解決之道，我們從稅收法定主義原則內(nèi)容的角度進(jìn)一步檢討我國的稅收立法。

（一）課稅要件法定主義原則在我國稅收立法中基本上沒有實(shí)現(xiàn)

課稅要件法定主義原則要求課稅的重要事項(xiàng)，如納稅主體、征稅對(duì)象、稅基、稅率以及稅收的加重、減免等，均應(yīng)以法律規(guī)定，而正如上述對(duì)我國20個(gè)稅種的初步分析，90%的稅種中納稅義務(wù)的構(gòu)成要件是由行政機(jī)關(guān)設(shè)定的，這嚴(yán)重違反課稅要件法定原則所要求的法律保留原則。此外，稅收的減免權(quán)基本上控制在國家稅務(wù)總局、財(cái)政部和海關(guān)總署等行政部門，其發(fā)布的有些部門規(guī)章是與法律相沖突的，比如2007年12月國務(wù)院發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》指出：“自2008年1月1日起，原享受企業(yè)所得稅‘兩免三減半’、‘五免五減半’等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的，其優(yōu)惠期限從2008年度起計(jì)算”。“根據(jù)國務(wù)院實(shí)施西部大開發(fā)有關(guān)文件精神，財(cái)政部、稅務(wù)總局和海關(guān)總署聯(lián)合下發(fā)的《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策問題的通知》（財(cái)稅〔2001〕202號(hào)）中規(guī)定的西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行”。這一部門規(guī)章實(shí)際上改變了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）的適用范圍，違反了課稅要件法定原則所要求的法律優(yōu)位原則。

（二）課稅要件明確性原則在我國的稅收立法中基本上沒有實(shí)現(xiàn)

課稅要件明確性原則要求創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù)的法律規(guī)定的內(nèi)容、標(biāo)的、目的以及范圍必須確定，使納稅義務(wù)人可以預(yù)測(cè)其納稅義務(wù)。由于課稅要件法定主義原則的實(shí)現(xiàn)是課稅要件明確性原則的前提，課稅要件法定主義原則在我國的稅收立法實(shí)踐中基本上沒有實(shí)現(xiàn)，課稅要件明確性原則在我國的立法實(shí)踐中也就基本沒有實(shí)現(xiàn)的空間。而目前我國兩個(gè)滿足課稅要件法定主義原則的稅種的立法，即《企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》），其有些規(guī)定也不符合課稅要件明確性原則。比如《企業(yè)所得稅法》第1條第1款規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅”。本款中的“企業(yè)”是一個(gè)非常不明確的概念，正如有學(xué)者所言：“在法律上，‘企業(yè)’并不是一個(gè)有著嚴(yán)格定義和范圍的法律術(shù)語，而是一個(gè)涵蓋范圍寬泛的概念，泛指那些從事經(jīng)營性質(zhì)活動(dòng)的組織、機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所，既包括具有獨(dú)立法人資格的公司企業(yè)，也涉及那些不具法人資格的分支機(jī)構(gòu)、經(jīng)營場(chǎng)所或設(shè)施等。”[4]納稅人是納稅義務(wù)構(gòu)成要件中的基本要素，法律應(yīng)當(dāng)明確納稅人所涵蓋的范圍，使用“企業(yè)”這一模糊的概念是違背課稅要件明確性原則的。再如《個(gè)人所得稅法》第4條規(guī)定：“下列各項(xiàng)個(gè)人所得，免征個(gè)人所得稅：……10.經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)免稅的所得。”第5條規(guī)定：“有下列情形之一的，經(jīng)批準(zhǔn)可以減征個(gè)人所得稅：1.殘疾、孤老人員和烈屬的所得；2.因嚴(yán)重自然災(zāi)害造成重大損失的；3.其他經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)減稅的。”稅收減免的情況應(yīng)當(dāng)由法律明確規(guī)定，而《個(gè)人所得稅法》將個(gè)人所得稅的減免權(quán)授予國務(wù)院財(cái)政部門的規(guī)定也是違背課稅要件明確性原則的。

（三）課稅要件合法性原則在稅收立法上的實(shí)現(xiàn)存在一些問題

課稅要件合法性原則要求稅收行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律規(guī)定征稅，而無權(quán)變動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序，我國在稅收立法上基本符合課稅要件合法性原則，但也存在一些問題。比如1993年實(shí)施2001年修訂后的《中華人民共和國稅收征收管理法》第3條第1款、第2款分別規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。”“任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。”本條第1款的規(guī)定是符合課稅要件合法性原則的，而第2款的規(guī)定卻暗含著機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人可以按照行政法規(guī)的規(guī)定作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅等決定，這是不符合課稅要件合法性原則的。本法第28條第1款也存在同樣的問題。

四、稅收法定主義原則在我國難以實(shí)現(xiàn)的原因

正如上述分析所揭示，稅收法定主義原則在我國的稅收立法實(shí)踐中實(shí)現(xiàn)的總體狀況非常差，行政機(jī)關(guān)實(shí)際主導(dǎo)著我國的稅收立法，稅收立法經(jīng)濟(jì)中心主義是稅收法定主義原則在我國難以實(shí)現(xiàn)的根本原因。稅收立法經(jīng)濟(jì)中心主義的核心內(nèi)容為：稅收立法只是經(jīng)濟(jì)恢復(fù)、穩(wěn)定與發(fā)展的工具，處于從屬的地位。我們以1978年黨的十一屆三中全會(huì)和1992年中共十四大為標(biāo)志，將建國后我國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)分為三個(gè)時(shí)期，而稅收立法經(jīng)濟(jì)中心主義可為稅收法定主義原則在我國難以實(shí)現(xiàn)做出如下解釋。

從建國后到1978年黨的十一屆三中全會(huì)時(shí)期，是國民經(jīng)濟(jì)恢復(fù)和發(fā)展的時(shí)期，國家的稅收政策主要是為國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)。如1949年《中國人民政治協(xié)商會(huì)議共同綱領(lǐng)》（以下簡(jiǎn)稱《共同綱領(lǐng)》）第40條第2款提出：“國家的稅收政策，應(yīng)以保障革命戰(zhàn)爭(zhēng)的供給、照顧生產(chǎn)的恢復(fù)和發(fā)展及國家建設(shè)的需要為原則。”面對(duì)建國初期全國稅制不統(tǒng)一、阻礙經(jīng)濟(jì)建設(shè)的狀況，為貫徹《共同綱領(lǐng)》的稅收政策，政務(wù)院于1950年發(fā)布了《關(guān)于統(tǒng)一全國稅收的決定》的通令，同時(shí)公布了《全國稅政實(shí)施要?jiǎng)t》和《全國各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)暫行組織規(guī)程》，隨后政務(wù)院公布了大量的稅收條例。1958年起，我國進(jìn)入第二個(gè)五年計(jì)劃建設(shè)時(shí)期，原來配合私有制改造的稅收制度已經(jīng)不能適應(yīng)單一制的社會(huì)主義所有制的新情況，1958年國務(wù)院試行《中華人民共和國工商統(tǒng)一稅條例（草案）》，其第1條明確提出：“為了使工商稅收制度適應(yīng)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)情況，有利于促進(jìn)生產(chǎn)的發(fā)展，保證國家建設(shè)資金的需要，將貨物稅、商品流通稅、營業(yè)稅和印花稅合并簡(jiǎn)化為工商統(tǒng)一稅，制定本條例。”進(jìn)入文革后，法律虛無主義盛行。1972年國務(wù)院批準(zhǔn)、政務(wù)院擬定的《中華人民共和國工商統(tǒng)一稅條例（草案）》將工商稅視為國家積累的重要方式，是為建設(shè)社會(huì)主義服務(wù)的。可見，這一時(shí)期的稅法是以經(jīng)濟(jì)恢復(fù)與發(fā)展為中心的，處于一種從屬的地位，而國務(wù)院（政務(wù)院）因在經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)與發(fā)展中處于主導(dǎo)的地位，其必然主導(dǎo)著稅法的制定。

從1978年到1992年，國家進(jìn)入改革開放的新時(shí)期，稅收立法也明顯體現(xiàn)出對(duì)外開放的特點(diǎn)。80年代國營企業(yè)改革開始，與稅收有關(guān)的是國營企業(yè)的兩步“利改稅”，對(duì)此，國務(wù)院1983年批轉(zhuǎn)了財(cái)政部擬定的《關(guān)于對(duì)國營企業(yè)征收所得稅的暫行規(guī)定》，1984年批轉(zhuǎn)了財(cái)政部提出的《國營企業(yè)第二步利改稅試行辦法》，公布了《國營企業(yè)所得稅條例（草案）》和《國營企業(yè)調(diào)解稅征收辦法》。同時(shí)，為實(shí)施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制，1984年9月全國人大常委做出《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制和發(fā)布試行有關(guān)稅收條例（草案）的決定》，授權(quán)國務(wù)院發(fā)布有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行。根據(jù)這一授權(quán)，國務(wù)院發(fā)布了一系列稅收暫行條例。1985年4月，全國人大通過了《全國人民代表大會(huì)關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》，提出“授權(quán)國務(wù)院對(duì)于有關(guān)經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面的問題，必要時(shí)可以根據(jù)憲法，在同有關(guān)法律和全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)的有關(guān)決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規(guī)定或者條例，頒布實(shí)施，并報(bào)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案”。這一授權(quán)成為國務(wù)院隨后稅收立法的重要依據(jù)。可見，這一時(shí)期全國人大及其常委會(huì)在稅收立法的作用受到重視，但稅收立法相對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍處于從屬的地位。正如有學(xué)者所言：“幾個(gè)涉外稅法由全國人大制定，則主要是為了通過高層次的規(guī)范性文件而增強(qiáng)外商投資信心。”[5](P32)而“兩次授權(quán)立法在很大程度上是當(dāng)時(shí)的立法者面對(duì)整個(gè)國家正在經(jīng)歷著的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的巨大變革所作出的迫不得已的選擇。”[6]

1992年至今，國家處于建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)期，這一時(shí)期的稅收立法逐步開始強(qiáng)調(diào)對(duì)稅收征收行為的控制和對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。如1992年全國人大常委會(huì)在《稅收征管暫行條例》的基礎(chǔ)上，通過了《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法》），其第1條明確規(guī)定：“為了加強(qiáng)稅收征收管理，保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，制定本法。”這一規(guī)定首次在稅收法律中提出對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的問題，2000年通過的《立法法》規(guī)定稅收等基本制度只能制定法律，并對(duì)授權(quán)立法做了規(guī)范。盡管這一時(shí)期的稅收立法逐步開始強(qiáng)調(diào)對(duì)稅收征收行為的控制和對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，但我們不能因此而否認(rèn)稅收立法的經(jīng)濟(jì)中心主義，這一時(shí)期的主要稅收立法還是圍繞經(jīng)濟(jì)發(fā)展這一中心。如1994年我國進(jìn)行大規(guī)模的稅制改革，為配合稅制改革，國務(wù)院于1993年發(fā)布了增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等稅種的暫行條例。我國加入WTO后，為順應(yīng)邊境貿(mào)易的發(fā)展，國務(wù)院有關(guān)部門發(fā)布了大量的具有稅收立法性質(zhì)的通知和意見，如財(cái)政部2002年發(fā)布《財(cái)政部關(guān)于邊境貿(mào)易進(jìn)口商品稅收問題的通知》，2003年發(fā)布《財(cái)政部關(guān)于邊境貿(mào)易進(jìn)口稅收政策的通知》、《財(cái)政部關(guān)于明確邊境小額貿(mào)易進(jìn)口實(shí)施反傾銷保障措施商品稅收政策有關(guān)問題的意見》等。可以說，中國幾乎所有的重要稅收立法的背后都有深層次的經(jīng)濟(jì)因素在起支配作用，而側(cè)重控權(quán)與納稅人權(quán)利保護(hù)的稅收法定原則在特別強(qiáng)調(diào)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的社會(huì)背景下，其落實(shí)注定是舉步維艱的。

五、稅收法定主義原則在我國的實(shí)現(xiàn)

我國的稅收立法從建國到如今一直處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的從屬地位，稅收法定原則注定難以實(shí)現(xiàn)，而如何在保障經(jīng)濟(jì)發(fā)展與控制行政權(quán)之間尋求平衡是稅收法定主義原則在我國的實(shí)現(xiàn)必須面對(duì)的問題。我國稅收法定主義原則可以按照如下途徑來實(shí)現(xiàn)。

（一）明確稅收法定主義原則的憲法依據(jù)

學(xué)界對(duì)于我國《憲法》能否為稅收法定主義原則提供憲法依據(jù)一直存在爭(zhēng)議，學(xué)者們根據(jù)體系解釋、歷史解釋和目的解釋等不同解釋方法往往得出截然不同的答案，而這注定會(huì)削弱稅收法定主義原則的憲法地位。因此，為稅收法定主義原則提供毫無爭(zhēng)議的憲法依據(jù)是非常必要的。對(duì)此，有的學(xué)者提出修改憲法的建議。比如，有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將稅收法定寫入《憲法》第13條，規(guī)定“國家除依照法律規(guī)定外不得對(duì)公民、企業(yè)和其他團(tuán)體進(jìn)行征稅。”[7]有的學(xué)者主張?jiān)凇稇椃ā返?6條的基礎(chǔ)上，增加“稅收的開征、停征與減稅、免稅等事項(xiàng)必須要依法律的規(guī)定進(jìn)行；沒有法律依據(jù)，任何人不得被要求繳納稅收；稅收制度必須公平、合理。”[8]筆者認(rèn)為，修憲問題應(yīng)當(dāng)慎重對(duì)待，能用憲法解釋方式解決的就不要輕言修改憲法，這也是維護(hù)憲法權(quán)威和憲法規(guī)范價(jià)值的基本要求，正如有學(xué)者所言：“面對(duì)激烈的規(guī)范與現(xiàn)實(shí)的矛盾，過去我們主要依賴于或習(xí)慣于修憲權(quán)的運(yùn)用，這種‘重修改輕解釋’現(xiàn)象的存在也從一個(gè)側(cè)面反映了我們憲法思考方式的封閉性與教條性，同時(shí)反映了輕視規(guī)范價(jià)值的憲法認(rèn)識(shí)。”[9]因此，由全國人大和全國人大常委對(duì)憲法進(jìn)行解釋以為稅收法定原則提供明確的憲法依據(jù)更為妥當(dāng)一些。

（二）廢止不合理的授權(quán)立法的同時(shí)加強(qiáng)授權(quán)立法的規(guī)范性

對(duì)于1984年與1985年的兩個(gè)稅收授權(quán)立法，在當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)體制改革的背景下具有合理性，但其與現(xiàn)在的社會(huì)狀況已經(jīng)不協(xié)調(diào)，應(yīng)當(dāng)予以廢止。1984年的授權(quán)立法已經(jīng)于2009年全國人大常委發(fā)布的《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于廢止部分法律的決定》廢止了，而后者即1985年4月全國人大通過的《全國人民代表大會(huì)關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》仍然還有效，建議及時(shí)予以廢止。當(dāng)然，廢止這兩個(gè)授權(quán)立法并不意味著對(duì)授權(quán)立法的全面否定，鑒于全國人大及其常委會(huì)立法能力有限，其立法具有滯后性，往往難以應(yīng)對(duì)復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，授權(quán)立法在一定范圍內(nèi)的存在還是必要的。但以后的授權(quán)立法應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)立法的目的和范圍，授權(quán)應(yīng)當(dāng)遵循“一事一權(quán)”，禁止“空白授權(quán)”和對(duì)授權(quán)的再轉(zhuǎn)授。正如《立法法》第10條規(guī)定：“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、范圍。被授權(quán)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照授權(quán)目的和范圍行使該項(xiàng)權(quán)力。被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將該項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)。”對(duì)于授權(quán)立法的事項(xiàng)，經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)，制定法律的條件成熟時(shí)，全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)及時(shí)制定法律。同時(shí)，還要加強(qiáng)對(duì)授權(quán)立法的監(jiān)督，對(duì)此有學(xué)者曾指出1985年全國人大通過的《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》把稅收立法權(quán)一攬子授出，其最直接結(jié)果是現(xiàn)行的大多數(shù)稅收法規(guī)都是行政機(jī)關(guān)制定的，而這一現(xiàn)象在《立法法》頒布后仍沒有得到改善，說明立法法的監(jiān)督機(jī)制還有待完善。[10]而該學(xué)者提出此觀點(diǎn)到如今已十年有余，上述問題依然沒有得到解決，這令人不無遺憾。

（三）制定《稅法通則》或者《稅收基本法》

《稅法通則》或《稅收基本法》，主要是對(duì)國家稅收政策和稅收制度以及稅法的基本問題作出對(duì)稅收實(shí)體法和稅收程序法具有普遍指導(dǎo)意義的規(guī)定。[11](P38)“我國《稅收基本法》的缺位，造成了憲法與其他單行稅收法律間銜接的一個(gè)空當(dāng)，使一些有關(guān)稅收征納中的基本問題缺乏明確的法律依據(jù)，有悖于稅收法定主義中的課稅要素法定，無法達(dá)到稅收法定主義的要求。”[12]由全國人大制定《稅法通則》以統(tǒng)帥下位法，不僅可以彌合憲法與其他單行稅收法律之間的空當(dāng)，還可以使違背《稅法通則》的單行稅收法律規(guī)范及行政機(jī)關(guān)制定的稅收規(guī)范歸于無效，有利于稅收法制的統(tǒng)一。《稅收基本法》應(yīng)當(dāng)貫徹憲法確認(rèn)的稅收法定主義原則，明確規(guī)定稅收領(lǐng)域的基本實(shí)質(zhì)問題，例如：稅法的基本原則、征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力和義務(wù)、納稅人的權(quán)利和義務(wù)、稅收立法權(quán)的劃分等一系列的基本問題。

最后，需要指出的是稅收法定主義原則不僅僅意味著稅收立法權(quán)應(yīng)當(dāng)由議會(huì)保留，稅收的法律保留只是保障納稅人權(quán)利的一種手段，全國人大及其常委會(huì)的立法也可能侵犯納稅人的基本權(quán)利。稅收法定主義原則的實(shí)質(zhì)是對(duì)納稅人基本權(quán)利的保護(hù)，而這一保護(hù)無疑離不開我們的憲政建設(shè)。我國臺(tái)灣學(xué)者葛克昌提出：“傳統(tǒng)由人民選出國民議員，以立法控制來保障稅課對(duì)人民基本權(quán)侵犯的時(shí)代已經(jīng)結(jié)束。從強(qiáng)調(diào)‘無代表不納稅’之立法保留（議會(huì)保留）不得不面臨邁向?qū)で髴椃ūＵ现聲r(shí)代。”[13](P105)而對(duì)于目前稅收法律保留都尚未實(shí)現(xiàn)的大陸地區(qū)，這樣的時(shí)代何時(shí)才能到來呢？也許這正是我們這一代人的歷史使命。

附表

[1]翁岳生教授祝壽論文集編輯委員會(huì).當(dāng)代公法理論——翁岳生教授六秩誕辰祝壽論文集[C].臺(tái)灣：月旦出版公司，1993.

[2]金子宏.日本稅法[M].北京：法律出版社，2004.

[3]張守文.論稅收法定主義[J].法學(xué)研究，1996，(6).

[4]廖益新.企業(yè)所得稅法中有待研究完善的若干問題[J].稅務(wù)研究，2007，(9).

[5]劉劍文.WTO體制下的中國稅收法治[M].北京:北京大學(xué)出版社，2004.

[6]劉莘，王凌光.稅收立法與法律保留[J].行政法學(xué)研究，2008，(3).

[7]胡戎恩，劉書燃.我國稅收立法之原理與實(shí)踐分析[J].法學(xué)雜志，2007，(4).

[8]王鴻貌.稅收法定原則之再研究[J].法學(xué)評(píng)論，2004，(3).

[9]韓大元，林來梵，鄭磊.憲法解釋學(xué)與規(guī)范憲法學(xué)的對(duì)話[J].浙江學(xué)刊，2008，(2).

[10]劉劍文，沈禮平.立法法與稅法的兩個(gè)基本問題[J].稅務(wù)研究，2001，(7).

[11]劉劍文.稅法學(xué)（第2版）[M].北京:人民出版社，2003.

[12]王士土.中國稅收立法的憲政思考——從稅收法定主義談起[J].政法論壇，2009，(1).

[13]葛克昌.稅法基本問題——財(cái)政憲法篇[M].臺(tái)灣:元照出版有限公司，2005.

［注 釋］

①它們是營業(yè)稅、增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅，這4個(gè)稅種雖然都有法律依據(jù)，但其課稅要件實(shí)際上由行政法規(guī)所設(shè)定。

D912.2

A

1008-8466（2012）02-0056-06

2011-05-30

孟凡壯（1985— ），男，山東日照人，蘇州大學(xué)王健法學(xué)院憲法應(yīng)用研究中心研究人員，主要從事憲法解釋與憲法應(yīng)用研究。

李冬梅］