對幾個會計分錄編制問題的探討

　　【摘　要】 會計分錄編制工作的一些問題影響了會計基礎工作的統一和規范：如：個別會計科目名不副實，不能正確反映賬戶性質；個別分錄的編制不規范，只關注賬戶余額，影響了賬戶發生額的準確性，還有個別相關分錄不按時間順序編制、對相反分錄與紅字分錄未作嚴格區別、個別往來會計科目未按照所屬性質客觀反映經濟業務；實踐中個別分錄只有“借”或“貸”，不遵守記賬規則。文章以會計分錄概念和記賬規則為理論依據，剖析上述問題，并提出相應觀點。
　　【關鍵詞】 會計分錄；　記賬規則；　會計科目；　相反分錄；　紅字沖銷；　經濟業務
　　會計基礎工作的統一和規范是會計工作創新、發展的重要基礎。但在會計實踐工作、會計理論教學以及會計專業技術考試用書中，會計分錄編制這一會計基礎工作還普遍存在以下問題有待商榷。
　　一、會計分錄編制中有待商榷的問題
　　一是個別會計科目名不副實有待進一步更新；二是個別相關會計分錄的編制不分先后順序，先記錄變動的結果，再闡述變動的原因，邏輯關系不清；三是相反會計分錄與紅字沖銷分錄未作嚴格區別，造成分錄與所反映的經濟業務不符、賬戶發生額信息失真等不良后果；四是個別會計科目在使用中有不能客觀反映經濟業務的情況；五是會計實踐工作中個別分錄只有“借”或只有“貸”，不遵守會計記賬規則。
　　二、理論依據
　　（一）會計分錄概念
　　會計分錄是會計工作者根據審核無誤的原始憑證，由“借”“貸”方向、會計科目、金額三要素分別反映所發生經濟業務的增減（或減增）變化、變動內容以及量化變動程度三方面情況所做的一種專門記錄，簡稱分錄。
　　在世界各國廣泛采用借貸復式記賬的今天，會計分錄又有世界通用“會計語言”之稱。而作為一門語言，其在記錄、反映所發生的經濟業務時就應該遵循客觀性、真實性、邏輯性、規范性等原則。
　　（二）會計記賬規則
　　“有借必有貸，借貸必相等” 這一規則充分體現了會計復式記賬的科學思想，對每一筆發生的經濟業務都從其來龍去脈方面加以反映，客觀描述了是什么經濟業務發生了變動，變動的方向是增加還是減少，變動的金額有多大，變動的原因是什么，結果又如何。
　　三、會計分錄編制有關問題的分析與見解
　　（一）個別會計科目名稱有待進一步更新
　　會計科目是對會計對象即一切能用貨幣衡量的經濟業務所規定的具體項目或名稱。會計科目是對會計要素的進一步細分，力求簡潔，要能高度概括和客觀反映所記錄的經濟業務的內容，是會計分錄的三要素之一，也是設置對應會計賬戶的名稱。總賬會計科目的設置具有統一性的原則，而明細會計科目的設置則具有相對靈活性的特點，所以，以下主要討論總賬會計科目名稱。
　　2007年1月1日實施的新企業會計準則對個別會計科目名稱進行了調整，如：為了進一步明確“現金”資產的存放地，將其更名為“庫存現金”；為了統一有關稅費的核算，將“應交稅金”及“其他應交款”合并為“應交稅費”；為了統一核算有關職工個人工資、福利、獎金等經濟業務，將“應付工資”與“應付福利費”合并為“應付職工薪酬”。又如：為了進一步明確“所得稅”賬戶是一個費用類賬戶而非稅收賬戶，則將其更名為“所得稅費用”等。上述有關會計科目名稱的調整，無非都是想通過會計科目的統一、規范來客觀全面地反映它所核算的經濟業務的內容。
　　這就啟發我們思考現在所使用的會計科目名稱是否都合理。通過分析，筆者發現個別會計科目名稱和其反映的經濟業務內容“名不副實”，而且不能客觀反映該會計科目所對應的賬戶性質。
　　1.“財務費用”應該更名為“財務損益”
　　首先，就反映的經濟業務內容而言，“財務費用”是企業為籌集資金而發生的相關利息支出、利息收入、匯兌損益、相關手續費、支付及收到的現金折扣等。由此可見，“財務費用”所反映的不僅是企業為籌集資金而發生的相關費用，還包括與之有關的收益，因此將“財務費用” 更名為“財務損益”更符合它所反映的經濟業務的全部內容。
　　其次，就賬戶性質而言，“財務損益”更能直接地反映該賬戶是一個名副其實的收入與費用二合一的雙重性質賬戶，既有與籌資相關的費用，又包括與籌資相關的收益。因此，該賬戶所核算的經濟業務內容也隨之更加清晰：發生財務費用時均記入該賬戶借方，會計期末則將其從貸方轉入“本年利潤”；取得財務收益時均記入該賬戶貸方，會計期末則將其從借方轉入“本年利潤”。這樣賬戶提供的發生額信息就更準確，且當前在使用該賬戶時各種不統一的做法也就可以避免了。如按利息收入與利息支出的差額核算，或者發生財務收益時以紅字記入“財務費用”的借方，會計期末有的是將該賬戶借、貸方發生額分別結轉到“本年利潤”，有的則是按余額結轉等等。
　　2.“投資收益”應該更名為“投資損益”
　　首先，就反映的經濟業務內容而言，企業的投資具有一定風險性，是一項收益與損失并存的日常活動，因此，將“投資收益”更名為“投資損益”更符合客觀實際。
　　其次，就賬戶性質而言，“投資損益”更能清晰地反映它是一個同時具有收入與費用雙重性質的賬戶，發生投資收益與損失時分別在賬戶的貸方和借方記錄，期末結轉時收益與損失則分別在賬戶的借方和貸方。
　　3.“本年利潤”應該更名為“本年損益”
　　“利潤”一詞在會計中解釋為收入與費用的差額，表示企業的經營成果既可能是虧損又可能是盈利。“本年利潤”賬戶在會計實踐中也都是將其作為雙重性質賬戶使用的，借方核算成本費用，貸方核算收益；借方余額表示虧損，貸方余額表示盈利，這一做法大家是統一的，只是在詞典和日常口語中“利潤”主要還是指盈利，因此，將“本年利潤”更名為“本年損益”會更通俗、更易于理解。
　　4.“營業外收入”應該更名為“營業外利得”
　　“營業外收入”是指企業取得的與日常經營活動無直接關系的各項利得。雖稱之為“收入”，但它卻并不屬于收入中的一員，處于有名無實，常被誤解的尷尬境地。確認會計收入必須同時滿足五個條件，顯然，“營業外收入”并不滿足這一要求：“營業外收入”雖有經濟利益流入企業，但并非企業耗費資產所產生，又無需與有關的成本費用進行配比，這些都將它遠遠地拒之于“收入”之外。因此，早日為其正名是很有必要的。
　　5.“營業外支出”應該更名為“營業外損失”
　　“營業外支出”是指企業與日常經營活動無直接關系的各項損失，主要包括非流動資產處置損失、公益性捐贈支出、盤虧損失、債務重組損失等。其中既有涉及到“支出”的公益性捐贈等，也有未涉及“支出”的盤虧損失等。而“支出”概念主要是在收付實現會計制度下，資產的耗費或損失還是比較妥帖的，但在權責發生制的企業會計中，“損失”較之“支出”更合適。
　　（二）會計分錄不按相關經濟業務發生的時間順序編制，邏輯關系不清
　　這類問題多出現在各種教材中（以下分錄舉例中的金額均省略）。
　　如：在應付職工薪酬的會計核算中，會計分錄編制順序是先發放后計提。
　　首先，借：應付職工薪酬 其次，借：管理費用等
　　貸：銀行存款等 貸：應付職工薪酬
　　又如：利潤分配的會計核算中，會計分錄編制順序是先分配后結轉。
　　首先，借：利潤分配 其次，借：本年利潤
　　貸：盈余公積等 貸：利潤分配—未分配利潤
　　又如：總預算會計的內部資金調撥業務核算中，會計分錄編制順序是先增加一般預算存款后減少基金預算存款。
　　首先，借：國庫存款—一般預算存款 其次，借：調出資金
　　貸：調入資金 貸：國庫存款—基金預算存款
　　這類會計分錄的問題在于反映經濟業務變動時，先說明經濟業務變動的結果，再闡述其變動的原因，好比是在運用語言表達時出現了“所以……因為……”這樣的倒敘，但會計核算工作畢竟不同于文學修辭，在提供會計信息時應按照經濟業務發生的時間先后順序，以客觀真實性為首要目標，在細節上體現嚴謹。
　　（三）以相反會計分錄代替紅字沖銷會計分錄
　　1.相反會計分錄與紅字沖銷會計分錄的比較
　　紅字沖銷法是會計錯賬更正方法之一。會計記錄中規定藍字為正數記錄，紅字為負數記錄，具有沖銷或抵減之意。紅字沖銷會計分錄是對已經過賬的錯誤會計分錄，按全部金額或多記金額部分所編寫的紅字會計分錄，意為對已過賬的會計分錄進行沖銷或更正。
　　相反會計分錄則是指兩個會計科目相同、借貸方向相反、記賬金額相同（或不同）的會計分錄，這兩個會計分錄互為相反分錄。兩個相反會計分錄所反映的經濟業務恰好相對立，如從銀行提取現金這一筆經濟業務與將現金交存銀行的經濟業務是兩筆相反經濟業務。
　　由此可見，紅字沖銷會計分錄強調的是對已經過賬的錯誤會計分錄進行更正，或者對已經發生并過賬的經濟業務的變化做調整，被更正、被調整的會計分錄與紅字沖銷分錄之間往往存在著前因后果的關系；而兩個相反會計分錄則強調會計主體發生了兩筆截然相反的經濟業務。因此紅字沖銷分錄與相反分錄有著本質的區別，但實際會計工作中、會計理論教學中卻并未對相反會計分錄與紅字沖銷會計分錄做嚴格區別。
　　2.相反會計分錄與紅字沖銷會計分錄舉例分析
　　例如：某公司2011年1月15日從銀行提取現金2 000元。（會計分錄誤記為7 000元，并且已經過賬）編制分錄： 借：庫存現金 7 000
　　貸：銀行存款 7 000 （1）
　　編制紅字沖銷會計分錄更正差錯： 借：庫存現金 5 000
　　貸：銀行存款 5 000 （2）
　　或者，編制（1）的相反會計分錄： 借：銀行存款 5 000
　　貸：庫存現金 5 000 （3）
　　例題中會計分錄（2）與（3）比率均可以將分錄（1）的庫存現金與銀行存款余額調整為2 000元，兩種會計分錄看似有“異曲同工”之效，但事實上正確的更正會計分錄只有（2）。
　　原因有以下四點：一是會計分錄（3）比率所反映的經濟業務內容與客觀實際不符，事實上企業并未發生將庫存現金交存銀行的經濟業務，而僅僅是藉此進行錯賬更正。二是會計分錄（3）比率無做賬的原始憑據。會計分錄（3）比率應以會計主體開戶銀行簽章確認的現金進賬單回單為做賬依據，而此處所做的會計分錄卻是“空口無憑”。三是以會計分錄（3）比率作為會計分錄（1）的調整分錄，會錯誤地反映“庫存現金”與“銀行存款”兩個賬戶的發生額，這與會計信息的可靠性質量要求相違背。四是以相反會計分錄代替紅字沖銷會計分錄，使得具有雙重性質的賬戶的借方、貸方所記錄的經濟業務內容含糊不清。以同時具有收入與費用雙重性質的“投資收益”賬戶為例，賬戶借方同時登記投資收益期末結轉數和投資損失增加數，貸方同時登記投資收益增加數和投資損失期末結轉數。若以該賬戶貸方所記錄的金額去調整其借方登記的金額，則勢必與該賬戶貸方的投資收益增加數和投資損失期末結轉數相混淆；反之亦然。這樣使得該賬戶核算的業務內容含糊不清，提供的發生額信息不準確。
　　3.銷貨退回中的相反分錄舉例與分析
　　銷售退回業務核算中以相反會計分錄代替紅字沖銷會計分錄的問題較為普遍，從初級會計資格考試到中級會計資格考試，再到注冊會計師考試的用書中都涉及到這一問題。以會計資格考試教材《2010年初級會計實務》第124頁例題為例（題目及銷售實現時的分錄均略），銷售退回時做銷售實現時的相反分錄：
　　借：主營業務收入 350 000
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 59 500
　　貸：銀行存款 409 500
　　借：庫存商品　　　　　 182 000
　　貸：主營業務成本 182 000
　　上述銷售退回業務核算中以相反會計分錄代替紅字沖銷分錄的不妥之處分析如下：一是將銷售退回業務誤解為銷售業務的相反經濟業務，認為在銷售退回業務發生時，庫存商品的數量、金額隨之增加，銀行存款也因為退款而增加一筆開支等等。但事實上，銷售業務發生在先，銷售退回業務實際上是對先前銷售業務的調整或沖銷業務，銷售業務與采購業務才互為相反業務。二是“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目記入借方，這與借方“應交增值稅（進項稅額）和（已交稅額）”的記錄內容相混，錯誤地反映了該賬戶的發生額。三是“主營業務成本”的發生額記入貸方與該賬戶期末結轉記錄相混，錯誤地反映了該賬戶的發生額。四是“主營業務收入”的發生額記入借方與該賬戶期末結轉記錄相混，錯誤地反映了該賬戶的發生額。
　　因此，針對銷售退回業務，應該根據紅字銷售發票、紅字商品出庫單做如下紅字沖銷的銷售退回分錄，并在摘要欄注明被調整的分錄出處：
　　借：銀行存款 409 500
　　貸：主營業務收入 350 000
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 59 500
　　借：主營業務成本 182 000
　　貸：庫存商品 182 000
　　（四）往來結算會計科目有使用不當情況
　　以“預付賬款”為例，從賬戶性質角度而言該會計科目屬于資產類，其對應的賬戶性質是：借方登記預付款項的增加，貸方登記因收到購買的貨物而減少的債權，余額在借方，反映尚未結清的預付款項。實務中卻往往有如下會計分錄：
　　1.支付預付款1萬元
　　借：預付賬款 　 10 000
　　貸：銀行存款 　 　 10 000
　　2.收到采購的原材料10萬元，增值稅1.7萬元
　　借：原材料 　 100 000
　　應繳稅費——增值稅（進項） 17 000
　　貸：預付賬款 　 　 117 000
　　分析上述業務分錄2的不妥之處有：一是“預付賬款”未客觀反映經濟業務，貸方預付賬款117 000元與實際上預付款項10 000元的事實不符；二是使得“預付賬款”賬戶的核算內容不清，資產類賬戶卻出現了貸方余額，賬戶性質也由資產轉變為負債，此時的“預付賬款”與負債類的“預收賬款”、“應付賬款”又該作何區別？因此，分錄2的做法還是應該實事求是：
　　借：原材料 　 100 000
　　應繳稅費——增值稅（進項） 17 000
　　貸：預付賬款 　 　 10 000
　　銀行存款（或應付賬款） 　　 107 000
　　（五）不遵守會計記賬規則，隨意創造
　　我國會計記賬規則明確規定“有借必有貸，借貸必相等”，但在會計實踐工作中，當發生收到銀行存款利息收入100元這類業務時，卻有如下會計分錄：
　　借：銀行存款 100
　　借：財務費用 100
　　這一分錄的問題非常明顯，有“借”無“貸”，未正確反映經濟業務的增減變化，記賬規則形同虛設。
　　上述幾個問題存在明顯不足，卻又出現在會計理論與實踐中，究其根本，是因為上述問題均不影響相關賬戶的期末余額，是試算平衡無法檢驗的，這就麻痹了許多人的思想，殊不知賬戶的余額與發生額性質迥然，各有特點。會計賬戶的余額在經濟學中稱為存量，在統計學中稱為時點數，反映在一個時間點上經濟業務的靜止數量狀態，它具有非連續統計得到、指標值不具有可加性、指標值的大小與時間長短無直接關系的特性。而賬戶的發生額在經濟學中稱為流量，在統計學中稱為時期數，反映的是在一段時期內經濟業務動態發展變化的量化程度，這類指標具有連續統計得到、指標值具有可加性、指標值大小與所對應的時期長短有直接關系的特性。如果會計信息只是關注經濟業務的靜止狀態，而不重視其發展變化的過程，那么，會計信息的可靠性質量要求如何達到，會計工作的嚴謹如何體現？這些問題必須引起高度關注。●
　　【參考文獻】
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　　［4］ 陸新. 預算會計［M］. 南開大學出版社，200