企業內部控制優化與改進的理論分析

　　【摘　要】 文章以制度經濟學的企業理論為論證指引，以制度經濟學的假設和管理范式的創新為契機，以制度的變遷為啟示，借鑒制度經濟學的最新研究成果，突破傳統的內部控制理論研究的局限，指出內部控制理論創新的現實需要，提出了基于制度經濟學的企業內部控制的設計與創新。
　　【關鍵詞】 內部控制；　制度經濟學；　內在聯系
　　2008年6月，財政部等五部委發布了《企業內部控制基本規范》，標志著中國企業內部控制制度建設進入了法制化軌道，對我國企業建立內部控制制度必須實現的目標、遵循的基本原則以及所應搭建的基本框架等作出了明確的規定，從而為中國企業建立健全內部控制制度指明了基本方向。
　　為使《企業內部控制基本規范》在我國企業內部控制制度建設中發揮積極作用，2010年4月，財政部等五部委聯合發布了《企業內部控制配套指引》。企業內部控制配套指引的制定發布，標志著“以防范風險和控制舞弊為中心、以控制標準和評價標準為主體，結構合理、層次分明、銜接有序、方法科學、體系完備”的企業內部控制規范體系基本建成。企業內部控制體系的建立，使企業整體的控制、財務控制、內部運作和管理等有了一套行為規范，許多人稱它為“中國版的薩班斯法案”。
　　本文旨在運用制度經濟學的理論，對企業內部控制的創新（優化與改進）進行理論研究和實踐探索，希望利用制度經濟學理論和思維視角，補充和完善現有內部控制研究領域的薄弱環節，為企業內部控制的理論研究發展進行拓展。
　　一、制度經濟學的企業理論
　　企業內部控制發展的動力來自兩個方面：一是外部和內部管理需求的變化；二是社會經濟環境的變化。后者是根本動力，它決定了內部控制發展的方向和程度。
　　（一）經濟發展過程中的“剩余溢出”
　　制度經濟學家發現，以傳統的經濟理論來闡釋某個時期的經濟績效的時候，總是存在一定的“剩余溢出”。在經濟增長過程中，除了傳統經濟學說的增長參數以外，忽略了制度這個關鍵因素。正是由于制度因素對經濟績效的影響，才讓原來對經濟增長現象的解釋出現了偏差。
　　進一步來講，在分析生產過程與經濟發展時，傳統經濟學忽略了交易成本這一因素。交易成本不但客觀存在，有時候甚至還很昂貴，特別是隨著專業化與勞動分工的精細發展和市場規模的擴大，它會不斷地提高。因此，若撇開交易成本的話，很難理解交易過程本身。也正是因為它的存在，才出現了某些用來降低成本的不同的制度安排。
　　從經濟學的分析來看，制度的功效就是要通過提供系列規則來界定交易主體之間的相互關系，從而減少環境中的不確定性與交易成本，讓來自交易活動的潛在收益變成現實。
　　（二）企業內部控制的“公共品”屬性
　　制度是一個行為規則，是為了決定人們之間的相互關系而人為設定的一些制約。它是相對穩定的，否則不足以起到減少不確定性的效應，不過它又是變遷的，有效率的經濟組織是增長的關鍵的明確結構；并且不同的制度結構會形成差異較大的激勵結構，而這些激勵對于在制度框架下進行經濟活動并通過交易相互作用的人們會產生明顯的影響，進而會導致不同的經濟績效結果。
　　企業內部控制具有制度的一般特性，即是一種無形的、特殊的“公共品”：它作為一種行為規則，并不是針對某一個人的。因此，在一個企業里，某些內部控制措施本身存在不合理性，它導致內部運行秩序混亂，內部部門或崗位人員出現包括夸大業績、隱匿錯誤、推卸責任或者偷懶等的“不合理行為”。所以，企業建立科學性、合理性的內部控制是保障內部運行秩序的基本前提。企業的內部控制是針對以前的內外部環境而設置和實施的，是為那些重復發生的業務類型而設計的，而且內部控制制度在一定時期內具有相對穩定的特性，所以，當企業內外環境發生變化后，內部控制制度會對新增的業務失去控制作用，內部控制制度的效用必然會削弱或消失。企業建立的內部控制缺陷長期存在下去，以至于即使按設計運行，通常也無法實現內控目標。
　　二、企業內部控制的目標導向
　　現代企業理論的核心任務是：在所有者與經營者之間架起一座橋梁，如何設計一套有效的組織機制，促使經營者追求企業價值和股東利益最大化同時實現。
　　（一）企業的價值與內在矛盾
　　“企業的存在是經濟增長的關鍵，然而企業又是約束人和引起（或隱含）利益沖突的根源。”而且，這兩個方面之間存在著持久的沖突。這種沖突是使企業不易實現持續經濟增長的根源。這種沖突描述了企業與相關利益主體相互聯系、相互矛盾的關系，即制度是企業與社會經濟關系形態的主要形式，因而往往也是企業衰退的主要原因。與此相聯系，解決企業“沖突”的關鍵在于企業界定和行使權利的方式、實施管理的有效性，即企業是否能夠通過制度安排提供有效率的約束與激勵。
　　（二）實現“經濟人”到“管理人”的內在一致性
　　在對問題的分析、研究中，應該體現一個基本理念和精神：那就是理論研究眼界要高、視野要寬，但實踐探索要細、具體運用要精，即所謂“眼要高”而“手要低”。這也算是理論性的經濟學與運用性的管理學結合的一個嘗試。
　　從“經濟人”到“管理人”有兩個重要的變化：一是“經濟人”旨在與這個“真實世界”的一切復雜要素打交道；而“管理人”認為，感知的世界只是對紛繁復雜的真實世界的極度簡化的模型，各種情景只是松散地連接在一起，因此可以把在特定時間看似無關緊要的大部分現實暫時置之不理，只考慮少數幾個最關鍵的情境要素；二是盡管“經濟人”追求優化，而“管理人”卻追求滿意，也就是尋求一種令人滿意的行動方案。但目前對內控的認識卻深受前者的影響。雖然對企業內部控制的理論研究視角、分析維度和方法有創新，但企業內部控制在理論指導下的運用卻是具體的，所以，在企業內部控制的設計、執行與運用時，不用把它理論化與空洞化，一個好的內部控制系統就是：“理念—制度—崗位—業務流程”的有機統一與內在一致。
　　（三）企業內部控制的核心在于執行
　　所謂沒有規矩，不成方圓。忽視或者無視內控制度的重要性，會給企業發展埋下重大隱患。有效的內控，猶如企業的免疫系統，會對各種風險、問題的入侵筑起一道防線，保護企業健康經營。企業管理者有責任、有義務建立科學有效的內部控制制度，并堅決地貫徹執行。企業內控制度要有效，必須滿足兩個條件，一是內控制度本身要有科學性、可行性；二是內控制度能得到真正的執行。制度本身有缺陷，“控”等于“不控”；有制度的不執行，“控”即是“空”。 從企業發展的基本分析，沒有一個明智的企業經營層的積極促進，企業的任何發展與進步都是不可能的。所以，企業的作用和企業包括員工個人在內各機構、部門的積極性，對于企業發展都是不可或缺的。
　　（四）企業內部控制的生命力在于持續的優化與改進
　　創新是民族的靈魂，是企業獲取競爭優勢的源泉，是企業提高經濟效益的根本通道。創新就是指創新主體為了發展的需要，在一定的觀念指導下，以一種新穎獨特的方法，通過艱苦、專心致志的努力，改造客體，使之產生有社會價值的、新穎別致的成果的活動。它體現出組織變革必須有明確的目的性，有變革的政策以及對變革結果的跟蹤檢查。企業內部控制創新是順應變化了的環境、配合現狀，不斷地促使現有的運作更為完善流暢，使企業組織活力再現甚至因此活動再造重生。企業內部控制創新也常常要改變企業成員的習慣和想法，并對其產生重大的厲害關系沖擊。企業內部控制創新，是一個連續的過程，而且必須是一個有計劃的過程。
　　三、企業內部控制的優化與改進
　　一個企業的內部控制是否有效，或者說該企業內部控制是否面臨改善、優化，甚至重構的問題，一個重要的衡量標準就是看這一內部控制能否因內部控制的運行而減少了企業活動中的不確定性和降低風險。因此，有效的組織是企業內部控制創立、改善、優化、甚至重構的過程。
　　第一，確立人的主體地位，把以人為本的理念貫穿到企業內部控制創立、運行、創新（包括優化、變革和改進，下同）的全過程。人是內部控制的客體，但更是主體，他們對內部控制的遵循與其對內部控制的認知、學習、意愿等緊密聯系在一起。制度經濟學認為人是制度中最活躍、最重要的因素。企業從無序到有序的過程實際上就是企業內部控制形成的過程。企業內部控制創新，要從人們對它的學習過程開始，許多規則、習慣及其管理工具、控制模式都是學習的結果。沒有學習及其知識存量積累，就不可能有企業內部控制的優化與創新，也就不可能在企業內部建立起和諧穩定的運行秩序。許多控制規則和措施都是人們在企業經營活動中不斷“試錯”、不斷總結經驗、不斷學習的結果。創新企業內部控制，企業內部和諧的運行秩序的建立與發展，就是人們的一個學習過程，包括學習借鑒國外先進的管理理念、科學的管理方法、成功的管理控制經驗。
　　第二，承認并尊重企業內部控制行為主體的主導地位，激發他們的能動性，調動企業制度創新過程中的兩個積極性。在企業內部，要進行管理制度、控制政策、業務流程的優化，是自上而下地強制推行好呢，還是依靠基于價值觀、文化、習俗等非正式規則力量的行為主體積極主動參與好呢？由于企業內部控制體制調整，必然引起企業內部運行秩序的變化，正確處理、改進企業內部控制兩種方式的關系，既要憑法規、章程的強制力量，實施強制性企業內部控制改進，同時也需要依靠行為人基于價值觀、文化、習俗等非正式規則的力量，實施誘導性企業內部控制改進。
　　第三，企業內部控制的創新，既是內部運行秩序的調整，也是相關主體的利益調整，做到盡善盡美是不現實的。在一個企業里進行內部制度的創新，要求企業相關利益主體對其都完全一致的同意，幾乎是不可能的。按制度經濟學理論，社會制度變遷中存在一個“非帕累托改進”的問題，企業內部控制改進實質上就是一個制度變遷，也是一個“非帕累托改進”的過程。
　　第四，企業內部控制的創立、運行、創新，也遵循著制度經濟學關于制度的“非均衡—均衡—非均衡—均衡”的變化過程。隨著企業內部控制創立、運行、創新的過程，企業內部運行秩序也處在不斷的變動之中，只有不斷創新或優化內部控制制度，企業內部運行秩序才會得到和諧與發展。
　　第五，承認并尊重企業內部控制行為主體的逐利傾向，把利益最大化貫穿到企業內部控制的創立、運行、創新的全過程。企業內部這種制度變革需求能否轉變為現實，取決于包括企業、企業管理層、股東、債權人、員工，還有國家（政府主管部門往往是其代理人）等企業相關利益主體對這種變革的利益預期和力量的對比。
　　人類社會各個方面的活動都需要進行調節與控制，大至一個國家的社會活動和經濟活動，小至一個企事業單位的業務活動、管理活動、收支事項，無不例外。控制是駕馭、支配的意思，通過控制使人類的行為（或活動）處于掌握、支配之中，不超出其統一、協調的范圍和界限。●
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