損失、收益重新界定與損益表改革研究

　　【摘　要】 作者認為，國際上對財務(wù)報表列報的改革動向?qū)ξ覈鴷嫓蕜t的未來走向產(chǎn)生深遠影響。中國會計準則和會計制度改革必須充分考慮自身情況，在積極溝通尋求認可的基礎(chǔ)上進行趨同。文章在對損失、收益廣義理解的基礎(chǔ)上，提出了“偶損”、“潛損”等新概念；指出損益表應(yīng)根據(jù)日常活動和偶發(fā)活動進行分類、細化收入及融資成本信息等觀點。
　　【關(guān)鍵詞】 損失；　收益；　損益表；　剩余價值；　會計準則
　　一、國際上財務(wù)報表列報改革對中國的影響與對策
　　我國新會計準則的頒布與實施推動了中國會計準則的國際趨同步伐。近年來，金融危機的影響導(dǎo)致企業(yè)外部投資者對財務(wù)報表的詬病及會計準則改革壓力逐漸加大，會計準則的持續(xù)改進受到國際會計準則理事會（以下簡稱IASB）和美國財務(wù)會計準則委員會（以下簡稱FASB）等的高度重視。2008年10月16日，上述兩個組織協(xié)同推出了《財務(wù)報表列報初步意見》（以下簡稱“意見稿”），試圖對傳統(tǒng)的三大報表展開重大改革。而2008年以來，中國的財會改革重點在內(nèi)部控制制度建設(shè)、社會責(zé)任履行與評價、央企經(jīng)濟增加值考核推行等方面，在會計準則改革與發(fā)展方面進展較少。在國際壓力面前，中國會計準則如何應(yīng)對，是當前中國會計同仁共同關(guān)心的話題。
　　“意見稿”的主要精神：1.財務(wù)報表列報的目標方面，提出：描述一個實體業(yè)務(wù)活動內(nèi)在一致性的財務(wù)狀況；分解信息以有助于預(yù)測會計主體未來現(xiàn)金流量的金額、時間分布及不確定性（概率）；幫助用戶評價企業(yè)的財務(wù)流動性和財務(wù)彈性。2.三張對外披露的財務(wù)報表中的所有項目劃分為五類，即業(yè)務(wù)、融資、所得稅、非持續(xù)經(jīng)營和權(quán)益。3.列報格式方面，取消利潤表和綜合收益表分開的思路，建議整合在一起，形成新的“綜合收益表”，在其中單列“其他綜合收益”。
　　IASB、FASB的這些財務(wù)報表列報改革沒有充分考慮中國等新興市場經(jīng)濟國家的實際情況，沒有從財務(wù)會計概念框架（conceptual framework）開始改革，缺乏總體設(shè)計，中國會計準則建設(shè)必須堅持國際趨同而不能直接照搬照抄（劉玉廷，2011）。筆者認為，按五大類對三張財務(wù)報表統(tǒng)一規(guī)劃設(shè)計，主觀上是好的設(shè)想，但資產(chǎn)負債表與損益表基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，現(xiàn)金流量表基于收付實現(xiàn)制，每張報表解決的問題、提供的信息、立足的基礎(chǔ)等不盡相同，統(tǒng)一規(guī)劃是欠妥的。
　　二、損失、收益的定義與來源
　　損益表中的關(guān)鍵詞應(yīng)該是收益、損失。1955年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的專門名詞委員會在《會計專門名詞公告》第2期中建議：用到“收益”這個詞的時候，前面最好加上形容詞。也就是說，不加定語使用“收益”往往容易引起誤解，是營業(yè)收益、投資收益、息稅前收益，還是非常項目前收益、稅前收益、稅后收益（即凈收益）、每股收益？“收益（income）”這一概念來自于美國會計，英國會計更多使用“利潤（profit）”、“盈余（earnings）”。從漢語的角度看，收益、利潤、盈余沒有本質(zhì)差異。既然是損益表，顯然損失與收益是對應(yīng)概念，目前會計準則中“損失”是與“利得”相對應(yīng)，采用“狹義觀”（僅指偶然損失），有所不妥。
　　我國的新會計準則對“利潤”要素的定義為：是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括：收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失。1970年，美國會計原則委員會（APB）在第4號說明書中指出：“凈收益是某一期間收入超過費用的部分”。FASB在1985年開始使用“綜合收益”（comprehensive income，又譯為“全面收益”）概念，定義為“是某一會計主體在某一會計期間，由交易、其他事項、環(huán)境所引起的非所有者來源的凈資產(chǎn)的變化”。綜合收益在范圍上等于收入減去費用，再加上利得減去損失。筆者認為，企業(yè)凈資產(chǎn)的增加（減少）有兩種基本途徑，一是所有者的追加投資（撤回資本），特殊情況下接受捐贈也可，以下稱為“A途徑”；二是經(jīng)營、投資或者偶然發(fā)生的交易、事項等帶來的收益（損失），以下簡稱“Z途徑”。借鑒我國當前會計準則常用的“經(jīng)濟利益流入”說法，我們建議的定義是，收益是指企業(yè)在一定會計期間內(nèi)除所有者投入、接受捐贈外（或表述為：由經(jīng)營、投資或者偶然發(fā)生的交易、事項）帶來的經(jīng)濟利益凈流入；損失則指企業(yè)在一定會計期間內(nèi)除所有者撤回資本外（或表述為：由經(jīng)營、投資或者偶然發(fā)生的交易、事項）帶來的經(jīng)濟利益凈流出。由于經(jīng)營、投資或者偶然發(fā)生的交易、事項，其中任何一項經(jīng)濟利益流入與流出的差額可能為正數(shù)，也可能為負數(shù)，最終結(jié)果如果為正數(shù)即為“凈收益”，為負數(shù)即為“凈損失”，人們習(xí)慣上通常將損失的最終狀態(tài)不稱為“凈損失”而稱為“虧損”。
　　現(xiàn)實生活中，人們對損失往往采取“廣義觀”，包括的內(nèi)容眾多。在會計理論和實務(wù)中，持有資產(chǎn)可能發(fā)生機會損失，通貨膨脹下企業(yè)貨幣性資產(chǎn)會發(fā)生購買力損失等情況一般在會計核算中并不入賬。也就是說，目前會計入賬的僅僅是顯見的損失。美國會計界對損失也有“廣義觀”與“狹義觀”說法。 美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）1957年發(fā)布的《第4號會計名詞公報》對損失定義為：“損失就廣義而言， 為某期間所有費用超過收入的數(shù)額或當資產(chǎn)出售、廢棄或因意外災(zāi)害或沖銷而致全部或局部毀損時， 其成本超過相關(guān)收入的部分。筆者建議將目前我國損益表中營業(yè)外項目中的“損失”改稱為“偶損”（偶然損失、非常損失）。至于持有的金融工具年末收盤價低于購買成本發(fā)生的潛在損失，是一種未實現(xiàn)的損失，性質(zhì)不同于“偶損”（處置固定資產(chǎn)發(fā)生的損失等），建議稱為“潛損”。從性質(zhì)上講，八項減值準備計提作為費用在損益表中是單列的，實際上也是一種“潛損”，可以將這兩項合并起來。
　　企業(yè)的收益是從哪里來的？不搞清楚損益的根源對若干業(yè)務(wù)的處理、財務(wù)報表的列報將產(chǎn)生不利的影響，甚至引起會計實務(wù)的混亂。比如，我國的債務(wù)重組業(yè)務(wù)經(jīng)歷過“可以確認損益→只能確認為資本公積→可以確認損益”三個階段，理論的權(quán)威性受到質(zhì)疑。馬克思主義政治經(jīng)濟學(xué)認為，剩余價值是可變資本創(chuàng)造的，不變資本只是轉(zhuǎn)移價值。在現(xiàn)有的會計理論與實務(wù)中，人力資產(chǎn)、人力資本都未能進入賬簿，人們普遍認為收益是資產(chǎn)（或者說是“投資”）帶來的。在資產(chǎn)的定義中可以看到，資產(chǎn)是預(yù)期可以帶來經(jīng)濟利益的資源。上述的A途徑不產(chǎn)生收益，Z途徑可以產(chǎn)生收益（其通過資產(chǎn)讓售、出租等方式）比較容易理解。從這兩條途徑是否能夠滋生收益的角度，我們可以分別稱之為“無滋業(yè)務(wù)”和“有滋業(yè)務(wù)”。需要討論的是，介于這兩者之間的M型業(yè)務(wù)，如，企業(yè)所欠債務(wù)由于債權(quán)人滅失等原因無法歸還產(chǎn)生的經(jīng)濟利益；因財務(wù)困難債權(quán)人減免賬款產(chǎn)生的經(jīng)濟利益；為維持公司股價回購本公司股票產(chǎn)生的庫藏股其價格上漲產(chǎn)生的經(jīng)濟利益；政府補貼、減稅免息、出口退稅等帶來的經(jīng)濟利益等。筆者認為，資產(chǎn)負債表的左邊屬于投資可以為企業(yè)帶來收益、損失，而資產(chǎn)負債表的右邊屬于財務(wù)關(guān)系不宜產(chǎn)生收益、損失，建議分別稱為“資本溢余（premium）與資本虧折（deficit）”，所以像欠債不還、債轉(zhuǎn)股、回購自家股票等業(yè)務(wù)帶來的經(jīng)濟利益只能調(diào)整資本公積。至于企業(yè)改制過程中的資產(chǎn)重估增值等類似業(yè)務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益也應(yīng)調(diào)整資本公積。政府補貼等業(yè)務(wù)帶來的經(jīng)濟利益目前是作為收益處理的，這就為很多地方政府對地方上市公司保牌提供了很多手段，妨礙了社會資本的優(yōu)化配置，實際上也可以考慮作為資本公積處理。但是，由于受到各種勢力的干預(yù)，M型業(yè)務(wù)處理始終處于搖擺之中。會計的科學(xué)性、藝術(shù)性和利益性在M型業(yè)務(wù)處理方面之體現(xiàn)可見一斑。
　　三、損益表內(nèi)容與結(jié)構(gòu)安排的建議
　　（一）關(guān)于損益表分類
　　目前的損益表遵循的理念不是“當期營業(yè)觀”，而是“全部納入觀”（all-inclusive concept）。筆者認為，不區(qū)分業(yè)務(wù)性質(zhì)，不分青紅皂白將經(jīng)濟利益全部作為收益處理是不妥當?shù)摹p益表還是應(yīng)該進行分類，我們建議分為三類：經(jīng)營活動、投資活動和偶發(fā)活動。前兩者可以合稱日常活動。日常活動與偶發(fā)活動相對應(yīng)，從發(fā)生的頻率上區(qū)分開來。經(jīng)營活動產(chǎn)生的收益是企業(yè)自身創(chuàng)造的剩余價值，體現(xiàn)企業(yè)的核心競爭力，是企業(yè)收益的主體來源，具有持續(xù)性、穩(wěn)定性和可預(yù)測性。投資活動產(chǎn)生的收益來自于瓜分其他主體創(chuàng)造的剩余價值，加強對外投資的事前決策管理、日常監(jiān)控顯得十分重要。偶發(fā)活動產(chǎn)生的收益、損失是一次性的，包括固定資產(chǎn)出售收益或損失、處置無形資產(chǎn)的收益或損失、罰款收入等。目前會計準則中損失是狹義的，專指偶然活動給企業(yè)造成的損失，即偶損；而利得（gain）一詞，來源于英文翻譯，漢語中沒有相應(yīng)術(shù)語，目前準則中實際上包括計入損益表的利得和直接計入資產(chǎn)負債表的利得兩部分。前者，我們建議稱為“偶得”，后者目前與國際會計準則的“其他綜合收益”相近，是一種延遲進入損益表的偶得，暫時未實現(xiàn)的項目，不妨稱為“延得”。
　　（二）關(guān)于收入信息的細化
　　損益表的頂端是收入，收入是損益表的起點。目前損益表中的收入，信息含量不高。比如，與收入相關(guān)的退貨、折讓、折扣信息未列出。這些退貨、折讓、折扣信息對企業(yè)管理很重要，對投資者分析企業(yè)獲取收入的能力也很重要。筆者認為，折讓與退貨屬于性質(zhì)類似、程度不同的項目，可以合并在一起，用一個賬戶核算，在損益表上用一個項目列示，反映企業(yè)因產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量所造成的對收入的負面影響。至于折扣，完全不同于折讓。折扣包括商業(yè)折扣、數(shù)量折扣和現(xiàn)金折扣，前兩者并不入賬，而現(xiàn)金折扣目前在損益表中并未單獨反映。學(xué)術(shù)上，有人認為，現(xiàn)金折扣應(yīng)該作為營業(yè)收入的扣除項，筆者認為，現(xiàn)金折扣應(yīng)該作為融資成本處理。因為，現(xiàn)金折扣是企業(yè)為了加快貨款回籠而主動采取的措施，應(yīng)與其他融資成本合并在一起。
　　（三）關(guān)于融資信息的處理
　　融資是價值創(chuàng)造的前提，融資本身并不創(chuàng)造價值。融資要發(fā)生成本，包括取得費用和占用費用兩部分。企業(yè)的融資，有債務(wù)融資和權(quán)益融資兩種不同性質(zhì)，前者發(fā)生的成本可以在稅前列支，而權(quán)益融資的成本只能在稅后列支。所以，在損益表中，如果單列融資成本，只能分散于稅前、稅后兩塊。由于公允價值的適度引入，企業(yè)融資租賃、超過一年期的分期付款等業(yè)務(wù)要從付款總額中分解出相應(yīng)的融資成本，使得損益表中單以一項“財務(wù)費用”羅列所有融資成本顯得信息披露不夠全面，建議分列為取得費用、利息費用、債息費用、現(xiàn)金折扣、匯兌損失、貼現(xiàn)利息、股息費用等，以全面反映企業(yè)為獲取資金而發(fā)生的代價。
　　我們建議的損益表格式如下：
　　1.營業(yè)收入
　　減：退貨與折讓
　　營業(yè)凈收入
　　減：銷售稅金
　　減：營業(yè)成本
　　營業(yè)毛利（負數(shù)為營業(yè)毛損）
　　減：銷售費用
　　減：管理費用
　　營業(yè)利潤（負數(shù)為營業(yè)損失）
　　加：投資利潤（負數(shù)為投資損失）
　　日常活動毛利潤
　　減：債務(wù)性融資成本
　　其中：利息費用凈額
　　債息費用
　　取得費用
　　現(xiàn)金折扣
　　匯兌損失
　　貼現(xiàn)利息
　　2.日常活動凈利潤
　　加：偶發(fā)活動利潤
　　加：未實現(xiàn)的利潤（如公允價值有利變動）
　　減：偶發(fā)活動損失
　　減：未實現(xiàn)的損失（如：減值準備、公允價值不利變動等）
　　3.利潤總額
　　減：所得稅費用
　　4.凈利潤（負數(shù)為凈損失）
　　減：優(yōu)先股股息
　　5.歸屬于普通股東的凈利潤
　　【參考文獻】
　　［1］ 劉玉廷.金融危機后國際財務(wù)報告準則的重大修改及對我國的影響［J］.財會學(xué)習(xí)，2011（10）：14-20.
　　［2］ 葛家澍，陳少華.改進企業(yè)財務(wù)報告問題研究［M］.中國財政經(jīng)濟出版社，2002.
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