“可靠性”與“如實反映

　　【摘　要】 文章對聯合框架下作為會計信息質量特征的如實反映進行了簡要的介紹與評價，并以此作為討論其替代可靠性的可行性。文章首先分析了聯合框架產生的背景，進而引出“如實反映”替代“可靠性”的變動；隨后分別闡述了兩者的內涵并比較其差異，剖析了“如實反映”替代“可靠性”的原因。最后對“如實反映”的改動是否完全適用于我國實務的應用進行了評價。
　　【關鍵詞】 如實反映；　聯合框架；　可靠性；　信息質量特征
　　一、FASB/IASB聯合概念框架的背景
　　早在1940年，佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》中就提出了構建財務會計概念框架的理念。在1976年12月2日發表的《概念框架項目的范圍和含義》（Scope and Implications of the Conceptual Framework Project）的征求意見稿中，美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board， 簡稱FASB）最早給出了概念框架的定義，認為“概念框架是一部章程（Constitution）”。隨后，在1980年5月發表的第2號概念公告中，FASB重新定義了概念框架，認為它是“由目標和相互關聯的基本概念組成的連貫的理論體系”。概念框架的構建為制定能夠被廣泛理解的會計準則提供了堅實的基礎，但是各個國家或組織所構建與采用的概念框架是不完全相同的。
　　在很長的一段時間內，FASB始終認為，它們構建的概念框架是最為完善的，制定的會計準則是全球質量最高的。然而21世紀初期在美國本土爆發的一系列重大財務丑聞使得許多國家和組織對美國“規則導向”（Rule-based）的準則提出了質疑，也認識到FASB所構建的概念框架并非完美。美國內部也對此進行了反思，其最直接的結果為，2003年3月FASB在其提案中提出運用“原則導向”（Principle-based）的方法來制定美國的會計準則，并表明要加強對概念框架的研究。在FASB的聲望受到打擊的同時，國際會計準則理事會（International Accounting Standard Board， 簡稱IASB）由于在國際報告準則（IFRS）的制定與推廣上起到的重要作用，其權威性迅速上升。在資本市場環境變化與經濟全球化的影響下，FASB為了重樹聲望主動與IASB進行趨同合作。為了取得更大的成就，IASB也愿意與FASB進行合作。
　　2004年4月，FASB與IASB正式同意共同致力于制定一份完整的、內在一致的趨同概念框架，即為聯合概念框架，并以此取代各自目前的概念框架。聯合框架將分八個階段完成八個項目：目標與信息質量特征；要素、確認和計量屬性；初始與后續計量；報告主體；呈報與披露；在公認會計原則層次中的地位與目標；非營利組織的適用性；其他問題。
　　聯合框架對信息質量特征劃分為兩層：基礎質量特征和增強質量特征。前者包括相關性與如實反映；后者包括可比性、可驗證性、可理解性和及時性。不難看出，聯合框架中最大的改動在于“如實反映”對“可靠性”的替代。為何出現這種替代？“如實反映”的內涵是什么？這正是本文研究的目的與意義所在。
　　二、“可靠性”與 “如實反映”的差異
　　（一）可靠性的內涵
　　在聯合框架提出之前，無論是FASB還是IASB，都把可靠性作為一項基礎質量特征與相關性相并列。在相當長的一段時間內，可靠性的地位始終與相關性同等。會計信息必須要可靠，對于信息使用者而言是毋庸置疑的。
　　對于可靠性，國際上有不盡相同的理解。FASB認為 ，“一個指標的可靠性，以真實地反映它意在反映的情況為基礎，同時又必須通過審核向用戶保證，它具有這種反映情況的質量。當然，必須承認可靠性有程度之分。它幾乎從來不是一個或黑或白的問題，而是一個可靠性更強或更弱的問題”（Para59，SFAC No.2）。可靠性是確保信息合理，免于差錯、偏見，并能忠實反映其意欲反映的事項的信息質量。可靠性在當時被認為包含了反映真實性、可驗證性和中立性。除此之外，FASB的財務會計概念報告也從可靠性的角度涉及到了偏見的影響和完整性的敘述。
　　IASB則認為，“信息要有用，還必須具有可靠性。當其沒有重要差錯或偏向并且能如實反映其所擬反映或理當反映的情況而能供使用者作依據時，信息就具備了可靠性”（Framework Para.24）。在《關于編制和提供財務報表的框架》中，可靠性包括如實反映、實質重于形式、中立性、謹慎性和完整性等特征。
　　我國的《企業會計準則》（2006）指出，“企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。”
　　（二）如實反映的內涵
　　“如實反映”這一概念作為可靠性的次級質量特征，在1980年FASB發布的SFAC No.2中就已經存在。在聯合框架制定之前，FASB與IASB各自制定的框架都將相關性與可靠性并列為兩大基本質量特征。“如實反映”概念的提出是為了對可靠性進一步闡釋，增強會計信息的可靠性。FASB認為，“如實反映”指的是“會計信息必須忠實反映其所擬反映或理當反映的交易或其他事項”。
　　“如實反映”在新的聯合框架中被重新定義，旨在強調會計信息必須能夠真實反映客觀的經濟現象。聯合框架中指出：“信息要有助于進行投資、信貸以及類似的資源配置的決策，就必須使它如實反映真實世界的經濟現象。”在聯合框架中指出，信息想要如實反映就必須滿足無重大差錯、中立性和完整性的要求。
　　“無重大差錯”（Free from material error）的提出體現了IASB和FASB對會計信息質量認定的基本態度，是IASB和FASB一貫堅持推行公允價值會計的延續。它表明，會計信息的如實反映并不是精準無誤的。事實上，提供會計信息時既沒有必要，也不可能做到一分一毫都沒有差錯。無重大差錯表現為會計信息的準確、可靠能夠支持信息使用者作出正確的決策，可能存在的微小差錯不會誤導信息使用者的判斷。
　　“中立性”（Neutrality）表現為會計信息不應帶有偏向性，即不應當在提供會計信息時，通過選取和列報有關資料去影響決策與判斷。中立性的意義在于，制定或執行各項準則時，應當關注提供的會計信息是否能夠如實反映各項交易或事項的經濟實質，不用帶有偏向性的處理對會計信息加以粉飾以達到對特定利益者產生影響的目的。當然，會計的中立性也并非指它不應當去影響人們的行為，因為無論是準則的制定還是會計信息的提供都有其既定目標。會計信息的提供是為信息使用者服務的，如果不對信息使用者的行為產生影響，那么會計信息將會毫無價值。值得強調的是，會計信息的提供是為了滿足所有信息使用者的共同需要，而不是帶有預定性的只滿足某些特定利益相關者需求。
　　為了保證會計信息的“如實反映”，還需要使信息保持完整性（Completeness）。財務報告中所披露的信息必須在重要性和成本的許可范圍內做到完整。任何能造成會計信息虛假或令人誤解的遺漏，都會使信息達不到如實反映的目的，甚至會導致信息在相關性上存在缺陷，影響信息使用者的決策。
　　（三）兩者的差異性比較
　　“可靠性”與“如實反映”相比，定義較為模糊，涵蓋內容更廣但表述不夠明確。各個國家或組織對“可靠性”的理解不盡相同，但“如實反映”作為較新的概念，國際上對其定義的認可基本一致。
　　經過對比不難看出，“可靠性”意在體現會計信息的真實與準確，而“如實反映”則傾向于用真實的信息達到有助于決策的目的。在本質上，兩者都是意在反映經濟實質，但是前者更注重會計信息本身的真實性，后者則更注重這種真實性對于信息使用者進行決策時所起到的積極作用。
　　聯合框架下，“如實反映”的次級質量特征包括了無重大差錯、中立性與完整性。在之前的框架中，這些次級質量特征原本就是對可靠性的進一步闡釋，區別在于新框架將這三者提煉出來并重新定義，同時舍棄了曾被使用過的其他次級質量特征，以求簡明清晰。
　　三、“如實反映”代替“可靠性”的原因剖析
　　由于國際上對“可靠性”的內涵理解并不完全一致，IASB與FASB均認為，“可靠性”作為一項基本質量特征，在內涵的表述上較為抽象，難以被廣泛理解。在此之前國際上沒有任何一個概念框架能夠清晰明確地涵蓋“可靠性”的所有內涵。說到“可靠性”，無論是可驗證性、中立性還是準確性、如實反映，都能夠在“可靠性”的內涵中占有一定地位，卻又無法明晰各個成分的比重。這就使得“可靠性”作為一項最基本的質量特征，存在一定的模糊性，沒有能被廣泛的認同和理解。同時，這也導致了在資本市場全球化的今天，會計信息在不同地域之間進行交換時，一方認為具有高質量的會計信息無法保證一定能被另一方認可。由于存在標準上的差異，可靠性的內涵在國際上實質是不完全通用的。概念框架要達到國際趨同，可靠性就必須能夠有一個被廣泛認可的定義，或者用一個能夠被廣泛認同的概念取而代之。
　　通過比較“可靠性”的不同定義，可以發現各國對于會計信息需要具有如實反映、中立性和完整性這些質量特征的觀點是普遍認同的。這就成為“如實反映”能夠在形式上替代“可靠性”的重要依據。既然已經存在的差異化理解使得“可靠性”的內涵無法完美詮釋，重新定義“可靠性”也難以將原有的模糊印象消除，那么干脆提出一個新的概念來囊括那些被普遍認同的質量特征。實質上，對于“可靠性”的修改是對國際上普遍認同的信息質量特征做出的總結和歸納。這一改動，一方面將概念更為明確的“如實反映”作為基礎質量特征，另一方面將廣泛認同的質量特征包含在“如實反映”的內涵中，使得聯合框架的內容雖不完全卻能夠包含絕大多數地區對于信息質量特征的要求，這就使得“如實反映”作為基礎質量特征能夠被廣泛接受和認同。聯合框架雖然沒有提及“可靠性”，但是實質上用“如實反映”突出了“可靠性”的實質。
　　聯系聯合框架中的其他改動，不難發現可靠性的替換與對受托責任觀的剔除是同步進行的。IASB與FASB認為決策有用論是財務報告的首要甚至唯一目標，并堅持認為其內涵已經涵蓋了受托責任觀的要求，實質上是更為廣義的受托責任觀。一直以來與受托責任觀相對應的“可靠性”，在受托責任觀被大幅弱化的情況下，自然也就失去了原有的重要性。對于決策有用論的重視使得“如實反映”能夠更好地表明對會計信息質量的要求。這是在明確了財務目標定位之后對信息質量特征的偏好問題上作出選擇的結果。
　　四、“如實反映”在我國的適用性分析
　　21世紀以來的一系列會計丑聞導致信息使用者對于信息質量的“可靠性”產生了不信任。安然（Enron）、世通（Worldeom）、施樂（Xerox）等世界五百強公司在披露會計信息時，雖然保證了信息的相關性，但是喪失了對“可靠性”的保證，導致所披露的會計信息不真實且具有誤導作用，使得信息使用者的利益嚴重受損。將“如實反映”替換“可靠性”，能夠給信息使用者更為明確的衡量標準以判斷會計信息是否具有高質量，是否值得信賴。“如實反映”作為基礎質量特征，由于包含了無重大差錯、中立性與完整性，能夠很好地體現出高質量的會計信息所應具有的條件。用“如實反映”替代“可靠性”，使得框架對于會計信息質量的要求更為清晰明確，突出了“可靠性”的實質，有助于促進高質量會計信息的披露。這對維護現今全球化資本市場的穩定與發展是至關重要的。與此同時，“如實反映”的提出也為概念框架的國際趨同打下了牢固的基礎。為了積極配合會計概念框架的國際趨同，我國的會計準則也理應順應這一改動。接受這一改動無疑能增加國際上對本土企業會計信息的認同度，對我國的經濟發展是有正面作用的。
　　需要關注的是，在聯合框架下，“實質重于形式”這一質量特征也被剔除。FASB與IASB認為“如實反映”已經涵蓋了“實質重于形式”。但從“如實反映”的定義來看，就此完全將其剔除也未必妥當。“實質重于形式”原則的應用在我國依然相當廣泛，僅僅用“如實反映”來籠統概括略顯單薄，難以突出各種復雜法律形式背后的經濟實質。如能將“實質重于形式”作為“如實反映”的第四格次級特征，勢必能進一步擴充和完善“如實反映”的內涵并由此加強會計質量特征的可信度。這對我國企業會計信息質量的提高也是有重要意義的。
　　在聯合框架制定之前，除了英國的《財務報告原則公告》之外的其他概念框架都沒有明確界定基本質量特征的邏輯順序。“相關性”與“可靠性”也長時間地處于相同地位，沒有先后之分。聯合框架指出，邏輯上信息質量特征的優先順序是：相關性、如實反映、可比性與可理解性。因為會計信息的相關性是信息有用的前提，如果不相關，其他屬性均沒有實際意義。這一點的邏輯界定也從側面表明了聯合框架對于決策有用論的推崇，即會計信息一定要能影響信息使用者進行決策才有其價值。然而，需要說明的是，雖然聯合框架制定的目的在于國際趨同，但并不是聯合框架就一定能夠完全切合地廣泛適用。正如框架中對決策有用論的推崇以及對相關性的優待，都是建立在為穩定發達的資本市場的基礎上的。對于發展中國家而言，因為暫不具有發達的資本市場，受托責任觀顯得更為重要。由于我國目前絕大多數經濟主體還是未上市的國有企業或民營企業，在考核企業的管理時，我們能夠認可相關性的優先，但并不代表在實際運用中我們依然把對受托責任履行的考核放在第一位。雖然國際上有共識的財務報告目標是決策有用性，也有像FASB與IASB這樣的權威組織認為受托責任已經被包含在決策有用論中，但這并沒有改變實質上受托責任本身對于我國等發展中國家的重要性。在我國會計準則的制定過程中，與“如實反映”相對應的真實性是排在相關性之前的，這是我國的市場環境所決定的。我們應該順應會計界發展的潮流，認同“如實反映”替代“可靠性”的必要性，但并不能因此就放棄對受托責任的堅持。本著國際趨同的精神，國內準則中的相關性在可預見的未來也一定會置于真實性之前，但何時才能達到這一趨同的條件，是值得思考和商榷的。●
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