創新型企業會計政策選擇研究

　　【摘　要】 我國創業板市場的發展為創新型企業開辟了新的融資渠道，但創新型企業在利用創業板市場發展時仍然存在許多問題。文章對目前已在創業板上市的創新型企業會計政策選擇的偏好進行了分析，并對其存在的問題以及規范的措施進行了探討。
　　【關鍵詞】 創業板；　創新型企業；　會計政策選擇
　　創業板又稱二板市場，是專為暫時無法在主板上市的中小企業和新興公司提供融資途徑和成長空間的證券交易市場，能夠滿足中小高科技企業的特殊融資要求，是對主板市場的重要補充，在資本市場有著重要的位置。我國創業板從1998年提出到2009年10月在深圳證券交易所推出，歷時整整10年。截至2012年1月，我國創業板上市公司達到282家，其中屬于國家正式授予的“創新型企業”僅有6家，分別是沈陽新松機器人自動化股份有限公司（簡稱機器人，300024）、武漢華中數控股份有限公司（簡稱華中數控，300161）、北京碧水源科技股份有限公司（簡稱碧水源，300070）、遼寧聚龍金融設備股份有限公司（簡稱聚龍股份，300202）、聚光科技（杭州）股份有限公司（簡稱聚光科技，300203）、武漢天喻信息產業股份有限公司（簡稱天喻信息，300205）。通過對這六家創新型企業在會計政策選擇方面的分析，說明在創業板上市的創新型企業會計政策選擇的偏好。
　　一、創業板上市的創新型企業會計政策選擇偏好分析
　　（一）壞賬準備計提方法
　　我國《企業會計準則》規定，計提壞賬準備應采用備抵法。備抵法下計提壞賬準備有四種方法：1.余額百分比法，即根據會計期末應收款項的余額乘以估計的壞賬準備計提比例，估計壞賬損失，進行壞賬準備的計提；2.賬齡分析法，將應收款項按發生時間的長短進行歸類，根據各時間段應收款項收回的可能性不同，確定不同的壞賬準備計提比例；3.賒銷百分比法，根據當期賒銷金額的一定百分比估計壞賬的方法，一般情況下，當期賒銷業務越多，壞賬的可能性越大，計提的壞賬準備也就越多；4.個別認定法，根據某項應收款項實際收回的可能性大小來單獨估計壞賬損失，如果某項應收賬款的可收回性明顯區別于其他各項應收賬款的可收回性，這時若將該款項按照與其他各項應收賬款相同的方法計提壞賬準備，會導致反映的可收回金額失真，則可以選擇用個別認定法計提壞賬準備。對于這四種方法，企業可根據自身的實際情況選擇使用，相關規定并沒有強制要求。
　　對上述六家上市公司2009年至2011年財務報告進行統計時發現，均采用的是賬齡分析法和個別認定法相結合的會計政策。通過這兩種方法的組合，一方面將發生在同一期間的應收款項作為一組，分析每一組發生壞賬的可能性，更加符合謹慎性原則；另一方面將一定金額以上或占一定百分比以上的應收款項單獨進行減值測試，采用個別認定法，考慮了存在明顯差異的應收款項的特殊性。
　　（二）存貨計價方法
　　存貨是企業在日常經營活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。《企業會計準則——存貨》中規定：“企業應當根據各類存貨的實物流轉方式、企業管理的要求、存貨的性質等實際情況，合理地選擇發出存貨成本的計算方法，以合理確定當期發出存貨的實際成本”。企業在會計準則允許的范圍之內可以依據自身狀況自行選擇存貨發出的計價方法。
　　對上述六家上市公司2009年至2011年財務報告進行統計時發現（如表1），對于存貨發出方法有如下偏好：1.對存貨的計價均采用實際成本法。存貨的計價方法有實際成本法和計劃成本法，實際成本法按照存貨的實際成本入賬，主要適用于中小企業；計劃成本法按照存貨的計劃成本0VSifNUjvtqyfX7nvEqW0sZ1PTDBpf/nsGiSTjXfLPQ=入賬，主要適用于購貨頻繁的大中型企業。創新型企業主要以中小企業為主，因此選擇實際成本法。2.存貨發出的計價方法主要采用加權平均法。存貨發出的計價方法主要有先進先出法、加權平均法、移動加權平均法以及個別計價法。相較于其他幾種方法，加權平均法在核算上更為簡便易行，而且受物價上漲或下跌的影響最小，所以大多數企業更傾向于加權平均法。3.低值易耗品的攤銷均采用一次攤銷法。低值易耗品的攤銷可以采用一次攤銷法或五五攤銷法，兩種方法相比較，前者更簡便易行，所以大多數企業均采用一次攤銷法。
　　（三）固定資產折舊方法
　　企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法，計提折舊的方法有直線法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法。其中，前兩種方法是一種均衡分攤的方法，后兩種方法為加速折舊法。企業選用不同的固定資產折舊方法，將影響固定資產使用壽命期間內不同時期的折舊費用，因此，固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。
　　對上述六家上市公司2009年至2011年財務報告進行統計時發現，均采用的是直線法。出現這種情況是因為《企業所得稅法實施條例》中規定，由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產及常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。這就導致了大部分上市公司對固定資產的折舊普遍采用計算相對簡單的直線法。
　　（四）無形資產確認
　　《企業會計準則第6號——無形資產》規定：“無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”主要包括專利權、商標權、非專利技術、著作權、土地使用權、特許權等。另外，對于自創的無形資產規定：“企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究階段支出應全部費用化處理，開發階段的支出只有符合資本化條件的才可以確認為無形資產，無法區分研究和開發階段支出的應全部費用化。”
　　對上述六家上市公司2009年至2011年財務報告進行統計時發現（如表2），對于自創的無形資產，大多數上市公司還是趨向于將發生的研發費用予以費用化，而不是資本化。即使予以資本化，所占的比重也不是很大。而創新型企業的特點決定了該類上市公司需要對自創無形資產進行大量投資，研發費用也會逐年遞增，所以對研發費用的處理越來越受到各方的關注。
　　二、創業板上市的創新型企業會計政策選擇存在的問題
　　（一）會計政策選擇權利用不足
　　根據契約理論，由于契約的本質和契約的不完全性使得企業中必然存在由于契約未包含事項而產生的選擇問題，會計政策選擇便是其中之一。在進行會計政策選擇時——基于利益相關者理論，要達到的目標是使得利益相關者的價值最大化，能夠兼顧到利益相關者各方的利益。而從上述六家創業板上市的創新型企業會計政策選擇偏好的分析來看，大多數上市公司偏好選擇簡便易行的會計政策，如固定資產折舊采用直線法、存貨發出采用加權平均法等。這樣的處理方法僅考慮了會計處理的簡便，而完全沒有達到會計政策選擇的目標，就使會計政策選擇失去了其本質的意義，也使得會計選擇權沒有得到充分的利用。
　　（二）會計政策選擇信息披露不充分
　　根據會計準則的相關規定，要求企業在會計報表附注中披露重要的會計政策及會計政策變更的內容、理由、影響數等內容，但是大部分的企業在會計報表附注中只是對會計政策進行論述，并說明本企業選用的會計政策，而對于選擇的原因、產生的影響卻不會進行說明，使得會計政策選擇相關信息披露過于簡單，無法滿足會計報表使用者的需求。比如，對于無形資產的相關披露，上述六家上市公司均只是包括了本期的研發費用以及資本化的金額。然而，對于創新型企業來說，會計報表使用者越來越關注企業正在開發的無形資產的現狀，所以現行的無形資產披露的信息已經遠遠滿足不了會計報表使用者的需求。
　　（三）會計政策選擇機會主義動機傾向嚴重
　　西方實證會計研究者們將會計政策選擇按動機分成兩種類型：效率型和機會主義型。雖然我國證券市場起步較晚，大多數上市公司股權結構、公司治理結構與西方國家不太一致，不能完全用西方國家會計政策選擇動機的相關理論來解釋我國的會計現象，但是，從上述六家創業板上市的創新型企業會計政策選擇偏好的分析來看，存在著嚴重的機會主義傾向。比如，對于研發費用的處理，上述六家上市公司普遍將其予以費用化，以獲得近期稅收上的好處。
　　三、規范創業板上市的創新型企業會計政策選擇的建議
　　（一）完善上市公司內部治理結構
　　根據利益相關者理論，利益相關者掌握著會計政策選擇權，但由于每個利益相關者的利益總是不一致的，所以在會計政策選擇時不可避免出現矛盾。為達到利益相關者的利益最大化的目標，就需要合理利用公司治理結構。
　　1.采用多種高管激勵機制
　　我國上市公司廣泛采用的高管激勵機制有兩種：年薪和股權。其中年薪制是最基本的一種形式，也是最為普遍采用的一種方式。年薪制主要是將高管的收入與其經營業績掛鉤，屬于一種短期激勵機制，因此在進行會計政策選擇時高管的短期行為不可避免。股權激勵包括股票期權、高管持股、股票增值權等等，主要是通過向高管授予一定的股票或股票期權以將高管的個人利益與公司的長遠發展結合起來，從而有利于公司的長遠發展，所以股權激勵屬于長期激勵機制。從目前的情況來看，年薪制在創業板上市的創新型企業中已廣泛采用，而股權激勵并沒有廣泛的實施，上述六家上市公司五家存在高管持股（首發承諾），沒有一家存在股票期權。因此，為了提高會計政策選擇的公允性，避免短期行為，應對高管采用長短期相結合的、多樣化的激勵機制。
　　2.加強內部監管
　　（1）完善獨立董事制度
　　按照中國證監會的要求，獨立董事是指不在上市公司擔任除董事外的其他職務，并與其所受聘的上市公司及其主要股東不存在可能妨礙其進行獨立客觀判斷關系的董事。因此，獨立董事最大的特征是獨立性和專業性。完善的獨立董事制度能夠使董事會這一內部機構部分外部化，從而形成一種外部監督，進而增強董事會在會計政策選擇中的制約作用，促使管理層在考慮各方利益相關者利益的前提下作出整體優化的會計政策選擇。
　　（2）加強監事會及內部審計監督
　　監事會和內部審計是在公司治理中執行監督職能的兩個重要部門，雖然兩者的職能是一樣的——都是監督，但兩者監督的側重點卻不一樣。監事會設立的目的是為了防止董事會、經理濫用職權，損害公司和股東的利益，所以要求對公司財務以及對公司董事、經理、其他高管履行職責的合法性進行監督。因此，通過明確監事會的監督職責、加強監事會的監督職能，以減少管理層通過會計政策選擇對財務報告的控制。內部審計，按照2003年我國內部審計協會對其做出的定義，是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。就目前情況來看，我國上市公司的內部審計主要還是以財務收支審計為基礎，以監督財務收支的真實性、合法性和效益性。因此，通過加強內部審計的監督，可以從企業內部人員的角度優化會計政策選擇，有效保證會計政策選擇的效益性。
　　（3）提高會計人員職業素質
　　2007年《企業會計準則》實施后，在會計處理上增大了會計政策選擇的空間，并且大量引入了公允價值的使用，無形中對會計人員的職業水平提出了更高、更新的要求，也使得會計人員的職業判斷能力變得更加重要。但是，廣大的會計人員還沒有完全適應這種新的變化，在進行會計處理時還往往選擇最簡單的會計方法或依照慣例，而不考慮其經濟實質。所以，一方面應加強會計人員的職業素質的培養，以使其掌握最新的會計理論，了解最新的會計法規；另一方面不能忽視會計人員的道德建設，以避免各種職業犯罪。
　　（二）加強外部監管
　　1.完善信息披露制度
　　按照《企業會計準則》的規定，上市公司在會計報表附注中應該披露重要的會計政策以及會計政策變更的內容、理由以及影響數等。而大部分上市公司也僅僅是依照企業會計準則的相關規定，在會計報表附注中對會計政策進行論述并說明本企業選擇的會計政策。對于選擇的原因、造成的影響等內容均不加以闡述，使得披露的信息過于簡單。因此，應規范會計政策選擇披露，在相關規定中明確會計政策披露所涉及的具體內容、方式、涵蓋的時間、格式等，以增加會計政策選擇的透明度。
　　2.重視注冊會計師審計
　　注冊會計師審計是獨立于企業所有者與企業經營者的一種外部審計，也是企業合理運用會計政策選擇的外在保證。注冊會計師審計要求對財務報表的合法性及公允性發表審計意見，而會計政策選擇的是否合理、合法是影響財務報表合法性、公允性的因素之一。因此，在對創業板上市的創新型企業進行外部審計時，審計人員應關注被審計單位所進行的會計政策選擇是否考慮了創新型企業的特點以及經營狀況，以加強對上市公司會計政策選擇的監督。
　　3.完善資本市場監管
　　從我國上市公司會計政策選擇的動機來看，資本市場動機是最主要的一種，其原因是在資本市場監管中進行考核的標準過于單一，導致上市公司利用會計政策選擇進行配股或規避管制。因此，為了完善資本市場監管應當建立一套科學合理的、能夠充分評價上市公司經營業績及未來發展潛力的考核標準，引導上市公司進行效率型的會計政策選擇，以避免為了短期行為而進行的機會主義型會計政策選擇。
　　【參考文獻】
　　［1］ 段文清，鄧永順，宇文獻花.管理報酬契約與會計政策選擇——兼論我國上市公司管理報酬契約的設計［J］.會計研究，2001（11）.
　　［2］ 李姝.基于公司治理的會計政策選擇［J］.會計研究，2003（7）.
　　［3］ 王運傳.會計政策選擇研究及其評析（上）［J］.財會通訊（綜合），2006（2）.
　　［4］ 王運傳.會計政策選擇研究及其評析（下）［J］.財會通訊（綜合），2006（3）.
　　［5］ 宋在科，王柱.企業會計政策選擇研究——基于利益相關者理論［J］.會計研究，2008（6）.
　　［6］ 彭素琴.創新型企業創業板上市重點財務問題研究［J］.財會通訊（綜合），2011（8