淺談注冊會計師在審計中對舞弊的考慮

　　【摘　要】 文章闡述了舞弊的定義及其成因，分析了注冊會計師在審計過程中遇到的舞弊手段及其應對方法，并說明了新準則中對舞弊考慮的重點和變化，從而要求政府出臺對策，公眾進行監督。注冊會計師在審計中根據經驗和職業判斷對可能存在的舞弊實施相應的審計程序，出具合理的審計報告，有助于財務報表的使用者作出正確的決策。
　　【關鍵詞】 注冊會計師；　審計；　舞弊
　　注冊會計師審計開始于16世紀的意大利，而英國對其職業的形成和發展發揮了更重要的作用。注冊會計師職業的發展和舞弊有著直接的關系，舞弊的存在使得注冊會計師從最初為不參與經營的合伙人負責發展為依次為企業業主、股東、債權人以及社會公眾負責。舞弊事件時有發生，其手段更加多樣化，發生的頻率也更高，這就要求政府出臺對策，公眾進行監督，但最重要的還是注冊會計師在審計中對舞弊的充分考慮。
　　一、舞弊的定義及成因
　　舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。此定義有三個關鍵點：首先，舞弊可能發生于各個階層中，要求注冊會計師在審計中要提防各種舞弊現象；其次，舞弊是使用欺騙手段獲取不當或非法利益，要求注冊會計師要對各種舞弊的方法及對策有所了解，實施適當的審計程序去發現舞弊，防止利益的損失；最后，舞弊是故意行為，是蓄意的，與非故意行為有實質差別，非故意的行為可以運用一些較為簡單的審計程序及方法查出來，而故意行為并非一般的審計程序可以發現。
　　注冊會計師在審計中應對的舞弊可以分為兩種，即編制虛假財務報告導致的錯報和侵占資產導致的錯報。在對舞弊成因的討論中，理論界提出了企業舞弊形成的三角理論、GONE理論和企業舞弊風險因子理論等許多著名的理論。其中，三角理論更為業界認可，它是由美國注冊舞弊稽查師協會（ACFE）的創始人、美國會計學會會長史蒂文·阿伯雷齊特提出的。企業舞弊是由壓力、機會、自我理性三要素組成的，三個要素缺一不可，兩兩相互作用。依此理論，只要三因素存在就可能發生舞弊，且只要發生了舞弊必然存在三因素。因而，注冊會計師要對三因素進行一一識別，盡可能地將舞弊扼殺于搖籃之中。
　　二、注冊會計師在審計過程中遇到的舞弊手段
　　舞弊導致的后果嚴重，因此成為注冊會計師在審計中考慮的必要因素。究其根本，舞弊的手段有很多，具體見表1。
　　在企業生產運作的各個環節中充滿著舞弊發生的機會，在財務報表生成的階段也會發生舞弊。依據上市公司舞弊性財務報告最終結果的主要表現形式，可以分為虛假利潤表、虛假資產負債表和虛假披露三大類。
　　三、注冊會計師對舞弊的應對方法
　　注冊會計師應對舞弊要做到時刻保持職業懷疑，恪守職業謹慎，合理運用專業判斷，有效識別與評估舞弊風險，并對舞弊風險評估結果做出適當反應，及時調整與改進審計思路及程序是提高舞弊審計效果的得力措施和重要方法。不同的舞弊手段有著不同的應對方法，實務中常見的舞弊應對措施如表2。
　　此外，財務報表的舞弊也有各自的應對防范方法。應對利潤表舞弊時要審計利潤表的編制依據是否符合規定，審計利潤表的編制是否正確，審計利潤表的勾稽關系是否正確。防范現金流量表的舞弊時要做到重點分析經營活動產生的現金流量，提高對投資活動和籌資活動產生的現金流量信息重要性的認識，重視現金流量表中大額非正常現金流量和差異，并結合其他資料進行綜合分析。
　　四、新準則在舞弊方面的變化及重點
　　審計準則總會隨著審計環境的改變發生變化。我國在2006年初建立了一套既適應社會主義市場經濟建設要求又與國際準則接軌的審計準則體系。在2010年11月，新審計準則對38項審計準則進行修訂，保持了與國際準則持續全面的國際趨同，提及舞弊近200處，雖無實質性變更，但也發生了一些變化。其中結構性的變化較為突出，把要求放在了準則中，也明確了要達到的具體目標，增加了很多解釋性的事例。
　　（一）1101號對舞弊提及的重點
　　1.管理層和治理層應當設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于錯誤或舞弊導致的重大錯報。
　　2.注冊會計師執行審計業務時保持職業懷疑的態度，對可能由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺。
　　3.注冊會計師應當按照審計準則的規定，獲取合理保證以判斷財務報表整體是否不存在由于錯誤或舞弊導致的重大錯報。
　　（二）1141號對舞弊考慮的重點及要求
　　1.1141號總則提及的對舞弊考慮的重點有：（1）注冊會計師在審計過程中要處處留心任何舞弊的可能，尤其是串通舞弊。（2）在審計過程中注冊會計師要對管理層的舞弊格外注意，分析管理層在哪方面以及什么情況可能進行舞弊。
　　2.1141號總則提及的對舞弊考慮的要求如下：（1）職業懷疑對舞弊的考慮。重述了1101號的陳述，再次強調了注冊會計師不應受到以前對治理層、管理層正直和誠信形成的判斷的影響，應當在整個審計過程中保持職業懷疑，認識到可能存在由于錯誤或舞弊導致的重大錯報。（2）項目組內部討論中對舞弊的考慮。在審計過程中，項目組的討論是必不可少的環節，也是發現舞弊的重要途徑。項目組內部討論的重點應當包括舞弊可能如何發生以及財務報表易于發生的重大錯報的方式和領域。（3）風險評估程序和相關活動對舞弊的考慮。注冊會計師應當按照規定的審計程序，向管理層、治理層、內部審計人員等各階層詢問，識別出異常或偏離預期的關系，考慮獲取的其他信息，從而獲取識別舞弊導致的重大錯報風險所需的信息，了解被審計單位及其環境，實施風險評估程序及相關活動。（4）評價審計證據對舞弊的考慮。由于舞弊導致的某項錯報，涉及管理層，注冊會計師應當重新評價評估結果及其影響，判斷是否存在串通舞弊，重新考慮此前獲取的審計證據的可靠性。（5）無法執行審計業務對舞弊的考慮。當審計證據顯示存在因為舞弊而導致無法執行審計業務時，注冊會計師可以視情況向審計業務委托人或監管機構報告，在法律允許時可以考慮采取適當的措施解除業務約定。（6）與管理層和治理層溝通中對舞弊的考慮。識別出舞弊或獲取的信息表明存在舞弊時，注冊會計師應當及時向適當層級的管理層通報；涉及管理層或內控中有重要責任的員工，應當與治理層通報；存在與治理層職責相關的、涉及舞弊的其他事項，應當與治理層溝通。（7）向監管機構和執法機構報告中對舞弊的考慮。注冊會計師接受委托對被審計單位進行審計，要對被審計單位負有保密責任，這是基本的執業道德要求。但對識別出舞弊或懷疑存在舞弊時，也應確定是否有責任向被審計單位以外的機構報告。在權衡這兩項義務的時候應當遵守法律法規的規定，必要時可以向專業人士征詢意見。（8）審計工作底稿對舞弊的考慮。審計工作底稿是注冊會計師審計過程的全記錄，也是審計證據的載體，更是提出審計意見的依據。因此，在審計過程中發現的任何關于舞弊的部分都要詳細記錄于工作底稿中。
　　此外，在對收入確認、關聯方交易、管理層凌駕于內部控制之上的特別風險更要考慮舞弊的可能。注冊會計師需要根據經驗和職業判斷對可能存在的舞弊實施相應的審計程序。
　　五、總結
　　舞弊是現代經濟社會的一個“毒瘤”，存在于各行各業中，其對企業、社會公眾、政府的危害無疑是巨大的。為了防止舞弊帶來的巨大損失，需要政府出臺政策使企業的管理層和治理層更明確自己的責任，從而營造誠實守信、合乎道德的企業文化；也需要公眾持續監督；更需要注冊會計師在審計中格外地注重對舞弊的考慮，出具合理的審計報告，有助于財務報表的使用者作出正確的決策。●
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