關于成本核算和產品定價問題的研究

　　【摘 要】目前，很多企業的產品都在朝著個性化、多品種、小批量方面發展，造成了產品的直接成本比例低下，制造費用所占的比重卻很大，而傳統的成本核算方法是平均分配制造費用，這樣的結果造成了新老產品的實際成本會有很大的誤差，同時很多企業都是采用成本加成法或目標定價法定價的，這就會給企業帶來隱患。本文從作業成本法的核算角度出發，從企業實施情況及實施中碰到的難點進行分析并提出建議，以期能給企業家、會計研究及從業人員以參考。
　　【關鍵詞】作業成本法 現金流 賬務處理
　　
　　一 調查統計分析
　　2011年中國經濟發展遇到一定的瓶頸，企業破產倒閉比較多，有統計稱全國破產倒閉的企業家數不亞于2008年金融危機時的數量。由于政府銀根緊縮，一些本來現金流就處于緊張狀態的企業被迫停業，本文對此進行了一系列的調查研究，主要調查對象是以民營企業為主的溫州、臺州等地已倒閉的企業，希望通過這次調查能夠了解作業成本法在民營企業中的普及率、得出倒閉企業和成本核算法實施的線性關系。此次問卷調查主要通過溫嶺、椒江、溫州、杭州幾個稅務機關部門的幫助，有效問卷回收為85份。根據企業規模劃分，小規模企業占24.7%、中等規模企業占35.2%、較大規模企業占36.8個、特大規模企業3.3%；本調查再統計了高科技行業和傳統行業的比例，得出了68%為高科技行業，其他傳統行業只占了32%；最后根據稅務部門掌握的情況得知3.4%的企業使用的是作業成本法核算，12.8%的企業應用了作業成本法的理念，進行多動因分配制造費用，83.8%的企業使用傳統成本法核算。研究發現在外部環境發生變化的時候，賬面盈利比較好的高科技企業的資金鏈卻更脆弱，而且倒閉企業中使用作業成本法核算產品成本的企業比例也比較低。但同時還可以看出我國國內一部分企業已經在吸收作業成本管理的一些理念了。
　　同時，調查得知，我國大多數企業產品銷售價格制定是采用了成本加成法或目標定價法，前者廣泛地應用于企業新產品開發后的價格制定，新產品因為在市場中還沒有形成一定的規模，不存在明朗的銷售價格而沒有參考價，為了打開市場，一般企業都會在核算出的產品成本基礎上乘上較低的百分比制定出新產品的銷售價。目標定價法則發源于日本，該法在有著很強成本管理意識的企業中采用的比較多，它首先確定產品的毛利潤，再倒推出產品的成本范圍，該法的優點是管理層可以做到有效的控制成本開支，確保預定的利潤。我國大部分企業的成本核算還是采用了傳統的單一按照產量來分攤制造費用的方法。為了增強企業的競爭力，很多企業的產品都在朝著個性化、多品種、小批量方面發展，造成了產品的直接成本占的比例低下，制造費用所占的比重卻很大，而傳統的成本核算方法是平均在各產品中分配制造費用，這樣的結果造成了新老產品的實際成本有很大的誤差，同時成本加成法或目標定價法都是考慮了成本價格定出產品銷售價的，這就會給企業帶來隱患，真正盈利的產品銷售受阻，實際虧損的產品卻在大量推出銷售，嚴重的將會造成企業的破產。高科技行業的新產品推出比較多，中間費用的價值鏈比較高，研發投入的資金也是比較多的，據本文調查得知新產品定價問題的隱患和企業倒閉不無關系。為探索出一種有利于中國制造業成本核算和管理的方法，我們進行了以下的研究分析。
　　二 原因探究
　　國際上在20世紀90年代初由美國哈佛大學學者庫柏和羅伯特卡普蘭等人撰文推廣作業成本法，打破了成本會計長期一成不變的局面，被業內人士稱為成本會計核算史上的一次地震。推出的作業成本法可以很好的解決上述問題，那為什么該核算法在我國就這么難被推廣使用呢？
　　1．管理層的意識問題
　　據悉，很多企業管理層不夠重視成本會計的核算，有些是不愿打破原來的核算習慣。在采用目標定價法來核算時，企業甚至不設成本會計崗位，也不進行真實的成本核算，而是直接根據擬定的目標利潤倒算出產品的成本，有的則會根據倒推出的成本來設計虛構帳頁以達到應付稅務檢查和逃稅的目的。這種做法導致產品成本非常的不準確，造成新產品實際銷售的價格有時會遠低于產品的實際成本。
　　2．使用作業成本法代價高
　　眾所周知，一個企業的生產活動是很復雜的，有些產品完工要經過十幾項、上百項作業，有的甚至會達到數百項。如果按照作業成本法的計算程序，每項作業都歸集成本并計算分配率，根據各產品的作業量乘每個分配率來分配費用，確實能精確地將成本追溯到有關產品，但是，只要仔細分析就會發現這樣會使成本計算工作比傳統成本核算法要繁瑣幾倍。采用該法核算本身的成本會很高，最終會大大超過實施作業成本法所帶來的好處而被企業所放棄。因此，如何在原來傳統成本核算法下找到簡單易行的作業成本法的使用途徑就顯得尤為重要。
　　三 作業成本法實施的難點和對策
　　1．傳統成本核算和作業成本法的差異認識不夠
　　采用傳統成本法和作業成本法核算成本的共同點就是直接材料和直接人工費用都是直接計入成本的，但是制造費用在傳統成本核算中處于中間核算環節的角色，所有分不清某個產品承擔的在車間里共同發生的費用，包括折舊、車間主任工資福利、水電費等，都先統一歸集到制造費用這個科目，再在各產品之間進行平均分配。而作業成本法的中間核算角色稱為作業，間接成本，即原來計入制造費用的，甚至還包括原來計入期間費用的如設計研發費用、財務費用、產品廣告費用、材料倉儲費用等一些費用，則首先分配到有關作業，計算出作業成本，再將作業成本按照因果關系分配到有關產品中。傳統成本核算和作業成本核算的區別（見表1）：
　　屬于產品成本，原來是計入了期間費用的比如產品設計、產品銷售等一些費用，通過作業成本法的因果原因把屬于產品成本承擔的這些費用，重新計入了產品成本，這是運用了作業的因果關系對原核算法下產品成本的構成進行了重新的判定。可見兩者關注的對象不同，傳統成本核算法的關注對象核心是產品，并不涉及作業，而作業成本管理的對象核心不僅是產品，而且還包括作業。
　　2．核算程序的難點和解決辦法
　　企業轉變傳統成本核算方法為作業成本法核算時，最關鍵的就是要建立作業成本計算制度。主要工作包括以下幾點：
　　（1）作業的認定。所謂作業的認定，就是對每項消耗企業資源的生產過程進行識別，如果該項過程能區別其他生產過程，并在產品形成中起到一定的作用，并與耗用的資源有一定的聯系就可以認定為一項作業。
　　（2）作業的分類。對作業進行適當的分類將會大大提高作業成本法的核算。按照目前企業生產類型和過程，筆者覺得大致可以分成以下幾類：
　　一是，與單位產品產出相關的作業可以分為一類，也就是說為產出一個單位的產品便需要進行的作業，比如產品的刨光、包裝等，這類作業的變化是隨著產量而變動的，作業的分配主要是以產品或零部件的件數來計量的，在不同產品、不同種零件生產的情況下，則換以機器工時或人工工時等標準來分配作業成本，也稱為單位水準作業。
　　二是，與產品品種相關的作業也可以分為一類，也就是為生產某類產品的品種而進行的作業，比如按產品品種進行的生產工藝設計等，作業的分配主要是根據不同產品對該作業的應用程度來計量的，也稱為產品水準作業。
　　三是，與產品的批次數量相關的作業可以分為一類，也就是說為生產一批產品而需要進行的作業，比如每批產品投產前的設備調整等。作業的分配主要是根據產品的批次數來計量的，也稱為批量水準作業。
　　四是，為維持整個企業的生產條件而產生的作業分為一類，也就是為保障整個企業生產而需要的作業，如企業總部的折舊、總部管理人員的薪金等，這類作業不屬于某類具體產品，它們的分配依據很難計量，不能很精確地追溯到哪些產品所消耗，在傳統成本核算中是計入期間費用的。雖然它不是很明顯的隨品種、產量、批次等的變動而變動，可以在一定范圍內認定為固定成本，但其實這項作業和企業生產是有一定關聯的，比如產品生產規模的大小左右著廠房面積、設備數量、管理人員的多少，所以在現實中，作業的分配主要是根據使用設備數量、廠房面積等來計量的，該分類也稱為設施水準作業。
　　
　　（3）建立作業同質成本庫或同質組。為了簡化作業成本和作業分配率的計算工作，在對作業進行分類后，還要建立作業的同質組和同質成本庫，也就是對同類的作業進行適當的合并。合并的程度不僅要考慮同質問題，更要重視防止控制作業數過多而導致系統的監控成本過高。
　　在對作業分類的基礎上，把屬于同一類作業的作業成本進行匯總歸集在一起，形成一個成本的集合，也就是建立了同質組的成本庫，可以看出，建立作業同質組和成本庫的過程，也就是作業動因的選擇過程。這時，相當于把同質組內的各項作業視同為一項作業，最后再按照作業動因將成本庫內的全部成本分配到有關產品。值得注意的是，如果是不同產品，則要求有著大致相同的消耗比率，同質組內的各項作業，只要求它們對不同產品有著“大致”相同的消耗比率。這樣同質組和相應的成本庫就不會設置過多，選擇同質組和成本庫的作業動因時，應注意盡量選擇現有成本系統容易取得的一些成本動因，以便利用現有的一些歷史成本資料，也便于兩種不同成本核算方法之間的銜接。最后，選擇作業動因時還要考慮作業成本法在企業成本管理中的作用，盡量做到節約成本的導向性作用。這也是簡化工作以期望能在我國推廣的重要一點。
　　傳統成本核算為作業核算法的目的就是能更準確地計算產品成本，如果僅憑借著個人主觀判斷來簡化作業，合并為成本庫，很容易走上以前成本核算不夠準確的老路。所以，為了判斷所合并的作業成本分配的準確性，我們可以計算可決系數（擬合優度）也叫相關系數來進行測試。首先要得出作業產出與作業總成本的一組歷史數據，再運用最小二乘法，建立一個反映作業產出與作業總成本之間的方程，通過方程的線性關系，計算出擬合優度或相關系數來進行測試。在該方程中，自變量指作業產出，因變量指作業總成本，可決系數是以自變量表示的因變量的百分比，也就是指作業產出表示的作業總成本的百分比，可決系數越高，說明作業成本隨作業動因變動的程度就越高，該值是一個0～1之間的正數。當可決系數達到1時，反映了作業成本是隨作業動因成正比例變動。相關系數反映了兩者之間的線性相關程度，在數值上，相關系數等于可決系數的平方根，在0～1之間。
　　可決系數和相關系數的計算公式如下：
　　式中：R2——可決系數；
　　V——回歸直線Y＝F＋VX（F為作業成本中不隨作業產出變動的部分）的斜率。
　　可以根據下式計算求得：
　　式中：x—作業總成本；y—作業產出
　　相關系數
　　雖然可決系數越接近1越好，但具體以多少值為臨界點卻是沒有明確界限的，這主要是取決于企業管理部門對該項作業成本的主觀態度。如考慮該項作業成本在產品成本中所占的比重大小，或者是為管理者重點分析研究的作業。如果是產品成本中影響較大的，或是管理者所重點關注的作業，則要求可決系數會高一些；對于一般作業則不一定要求很高。
　　因為作業總成本與作業動因是同方向變動的，不可能反方向變動，所以平方根要取正數。作業產出量增加，作業成本也會隨之增加；如果作業動因每增加一次，作業成本就會增加接近V，那就說明作業成本與作業動因之間的相關程度比較高，以此作業產出作為作業動因就是比較好的一個選擇。
　　但是據調查得知，原有傳統的成本計算系統無法提供計算系數所需要的有關歷史數據，因而，在剛開始實施作業成本法的單位不要強求非得計算這兩項指標。因為，只要一旦開始實施作業成本法，計算數據就會很容易取得。一旦取得相關數據后就應立即進行計算。再分析兩個系數的計算結果，如果可決系數和相關系數都比較低，那就說明了原先所選擇的作業動因肯定不是引起總成本變動的主要因素，也說明了作業動因與作業總成本之間的相關程度是不高的，這時就需要再去分析，以找出更能直接影響作業總成本變動的作業動因，以此作為成本分配的基礎。
　　（4）作業成本的分配。建立好同質成本庫后，如果是作業產出比較穩定的企業，那么就可以根據成本庫實際發生的成本和作業的實際產出，計算出單位作業產出的實際成本。程序上首先歸集會計期末各成本庫內的，在作業執行中所耗費的各項資源的成本；當期的作業成本除以當期實際完成的作業量，就可以算出作業成本分配率；根據會計期末記錄的產品耗用各種作業的數量，分別乘以對應的作業成本分配率，就可以逐一計算出每種產品耗用的作業成本。某產品耗用的作業成本＝∑（該產品耗用的作業量×作業成本分配率）。這種計算方法雖然簡單可行，但是還是有一定的缺點的。一是作業成本資料一般是在會計期末才能得到，這樣就會造成不能隨時提供進行決策的有關成本信息；二是根據企業地理位置、氣候、設備等不同會直接影響到企業各季度的生產，如冬季取暖費用的支出等影響，也就是說不同會計期間得出的作業成本是不盡相同的。三是還會出現作業需求量的變化，如訂單的影響、季節性的設備檢修等原因，將會造成分配率的波動，這樣就會造成產品成本的上下浮動；四是有可能會造成一種惡性循環，比如由于市場需求下降引起的作業需求不足，這樣生產能力就會過剩，造成產品的成本會偏高，同時會提高售價，最終造成需求進一步的下降。不利于考核造成成本高低的責任。所以，在確定具體的計算方法之前，還要綜合考慮到這些因素。
　　（5）成本的形成。各項作業成本只是當期產品投入的一部分，也就是原傳統方法下的制造費用成本部分。這部分作業成本已經追溯到各產品成本中，最后的計算其實和原來傳統的成本核算方法大同小異，如原材料、直接人工等直接成本，就按照數量平均計入到產品成本中，這樣當期發生的總成本，就等于直接材料等直接成本加上分配的作業成本。某產品當期發生成本＝當期投入該產品的直接成本＋該產品當期耗用的各項作業成本；最后算出直接成本和作業成本之和后的總成本就可以在完工產品與在產品之間進行分配，這種成本分配與傳統方法沒有多大區別，流程如圖1。
　　圖1 作業成本法下的成本核算流程
　　這項工作看似繁瑣，但卻是建立成本同質庫的關鍵點，而且也只是在建立確定同質庫時要做，為保證作業成本法效果，建議企業還是要重視可決系數的計算。
　　3．會計科目、賬務處理等的銜接和設計
　　兩種成本核算法的一級會計科目的設置基本是一樣的，如生產成本、待攤費用、預提費用等，只是傳統法下的制造費用科目需要改為作業成本科目。但傳統核算法下的生產成本和制造費用科目與作業成本法下的生產成本和作業成本的二級科目及明細科目卻有著明顯的區別。所以在轉換成本核算方法時，只需對成本計算中使用的有關二級會計科目進行調整，以適應作業成本法所必需的明細科目設置即可。
　　首先，重新設置“生產成本”科目，而且要在該科目下按產品品種設置計算單，可以按“直接材料”、“直接人工”、“作業成本”等性質設置專欄，該計算單格式與傳統成本計算法下的格式是一樣的。原來的“制造費用”科目改為“作業成本”科目后，要按照作業成本庫的名稱來設置明細科目，具體包括“生產準備”、“車間管理”、“××制作”、“檢驗”等明細科目。在每個明細賬戶內，同時還要按作業耗用資源成本的因果關系來設置專欄，具體是根據企業工藝流程來設計的，比如“機物料消耗”、“燃料和動力”、“固定資產折舊”、“職工薪酬”、“辦公費”、“水電費”、“取暖費”等欄目。
　　其次，關于“生產成本”賬戶的賬務處理問題上，我們可以根據產品的材料分配表，將耗用的原材料成本直接登記到“生產成本”賬戶及各產品成本計算單中的“本月發生成本——直接材料成本”欄內。本賬戶及其所屬各成本計算單中的“本月發生成本——作業成本”欄，需要等到“作業成本分配表”編制完成后才能進行登記。
　　最后就是“作業成本”賬戶的登記方法，我們可以根據工薪分配表、燃料和動力分配表、固定資產折舊計算表、材料分配表及其他間接費用的原始憑證，將當期發生的費用開支登記到“作業成本”賬戶及其所屬明細賬戶內。再根據作業成本明細賬編制的作業成本分配表，計算出作業成本分配率，分配結轉作業成本。
　　四 總結
　　通過以上分析，可以得出以下結論：（1）高科技行業者在最近幾年有明顯提高制造費用的企業，產品的生產工藝中期間費用占的比重比較大的企業，同時，有一定規模，產品品種多樣的企業都應該盡量推行作業成本法的應用，因為企業越大，制造費用和間接費用就越復雜，容易造成成本的偏差。當然還要（2）結合企業自身的生產流程和企業經營環境的特點，有些企業用傳統成本核算法還是比較合適的，不一定都要去整體采用作業成本法。（3）即使沒有執行作業成本法核算，也得適當的運用作業管理的一些理念，也就是說在產品定價時還要考慮原來計入期間費用的銷售費、產品設計費對產品成本的影響程度，以及考慮一條生產線生產的多種產品之間制造費用分配的合理程度。
　　我們不要求所有企業都是按部就班地套用某種模式，但是希望本文能引起所有企業家和會計研究和從業人員的足夠重視。在采用目標定價法制定新產品價格時，不應在成本基礎上隨便加成，而且市場上產品的銷售價格有時會比自己單位生產的成本低，當然大部分還是會高于其實際成本的。所以企業在確定產品的價格時，要讓各部門人員共同決定。
　　參考文獻
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