芻議作業成本法在我國企業中的應用

摘要 本文首先闡述了作業成本法的基本概念及作業成本法與傳統成本法的區別，接著分析了我國企業應用作業成本法的可行性，然后在此基礎上提出了一系列實施作業成本法的建議。

關鍵詞 作業成本法 企業 應用

中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A

在日益激烈的競爭環境中公路施工企業面臨空前巨大的壓力，要想保持競爭優勢，必須擁有一個有效的成本系統來支持幫助管理者尋求提高企業經營效率、增強競爭力的途徑。作業成本法為公路施工企業提供了一個有效地進行成本分析、成本控制和經營決策，以及提供準確成本信息的手段。

作業成本法是一種以作業為基礎的成本計算方法，它從根本上解決了傳統成本法的缺陷，同時給企業成本管理提供了很好的基礎。由傳統的以數量為基礎的成本計算發展到現代的以作業為基礎的成本計算是成本會計科學發展的大趨勢。因此，在我國研究與推廣作業成本法有著重大的理論與現實意義。本文在作業成本法原理及特點基礎上，針對作業成本法在我國應用的落后狀況，通過比較分析探求其原因并提出了推進其實施的具體建議。

一、作業成本法概述

（一）作業成本法的基本概念。

作業成本法所涉及的基本概念有：作業、價值鏈、資源、成本動因及成本庫等。

廣義的作業是指產品制造過程中的一切經濟活動。這些經濟活動事項，既包括會發生成本的經濟活動，也包括不會發生的經濟活動；既包括增值作業，即能創造附加價值的經濟活動，也包括增值作業，即不能創造附加價值的經濟活動。因為成本計算的目的是計算產品成本，因此只考慮會發生成本的作業；而從管理角度出發，無附加價值的作業要盡量剔除。所以作業成本法的作業是指能產生附加價值，并會發生成本的經濟活動，即狹義的作業，它是匯集資源消耗的第一對象，是聯系資源消耗和產品成本的中介。

價值鏈是指企業為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業及其價值的集合體。它是由諸多作業構成的鏈條，即作業鏈和各種作業所創造的價值相應形成的價值鏈的一個集合。通過分析作業價值鏈，能夠明確各項作業，并計算最終產品增值的程度。按照 “產品消耗作業，作業消耗資源” 的作業成本法原理，一項作業轉移為另一項作業的過程，同時也伴隨著價值量的轉移，由此形成作業價值鏈。

資源包括企業的人、才、物，這里指反映在企業會計報表中的成本信息。

成本動因是指隱藏在成本之后的推動力，也就是引起成本發生的因素。包括資源動因和作業動因。

資源動因：就是資源被各種作業消耗的方式和原因，它反映作業量與資源耗費間的因果關系，是資源成本分配到各個作業中心的標準。

作業成本動因：是將作業中心的成本分配到產品或勞務、顧客等成本目標中的標準，根據作業成本動因可以對一項作業產出進行定量計量。

成本庫亦稱“作業中心”，是指作業所發生的成本的歸集，是具有相同性質成本動因的組合。

（二）作業成本法與傳統成本法的區別。

產品成本包括直接費用和間接費用，直接費用是指企業為生產某一定種類和一定數量的產品所發生的成本費用，包括直接人工、直接材料和直接制造費用，間接費用是指不能直接計入產品生產成本的費用，包括折舊費、車間辦公費、水電費和勞動保護費等。對于直接費用的處理，作業成本法與傳統成本法是一致的，均采用直接追溯法，兩種方法最根本的區別在于對制造費用的分配不同，這些不同使得傳統成本法與作業成本存在著顯著的差異，主要表現在以下幾個方面：

一是信息準確性的差異。傳統成本法把輔助部門歸集的制造費按某種平均分配的方式分配至各產品，其成本對象僅局限于產品層次，而且往往是最終產品，沒有考慮實際生產中產品消耗與費用的配比關系，因而它所反映的成本信息不夠準確。而作業成本法則著眼于費用、成本的來源，更多關注產品形成過程和成本形成的前因和后果，進而大大提高了成本信息的準確性。

二是產品成本的經濟實質和內容不同，傳統成本法認為成本的經濟實質是生產經營過程中所耗費的生產資料轉移的價值和勞動者為自己所創造的價值的貨幣表現，包括直接材料、直接人工、制造費用等。而作業成本法認為產品成本的經濟實質表現為價值在企業顧客的逐步積累和轉移，最后形成轉移給外部顧客的總價值，因此，產品成本是完全成本，包括制造過程中所有合理的、有效的費用。

三是適用條件不同，傳統成本法一般適用于產品結構單一、制造費用所占比重相對較小，且其發生與直接人工成本密切相關的勞動密集型企業，企業管理當局對產品成本信息的質量要求相對較低。作業成本法適用于間接費用所占比重相對較大、產品品種繁多、產品生產工藝復雜多變、而且較好地實施了適時生產系統和全面質量管理體系的資金密集型企業，企業管理當局對產品成本信息的質量要求相對較高。

二、我國企業應用作業成本法的可行性

從西方國家應用作業成本法的經驗來看，具備以下條件的企業應用作業成本法較為合理：間接費用占全部制造成本的比重較高；管理者對傳統成本計算系統提供信息的準確程度不滿意；生產經營活動非常復雜；產品品種結構非常復雜；產品生產工藝復雜多變，經常調整準備成本；經常調整生產作業，但很少相應地調整會計核算系統；企業擁有現代化的計算機和自動化設備；較好地實施了適時生產系統和全面質量管理體系。首先，由于我國大多數企業專業化分工越來越細，生產自動化程度越來越高，與產品生產過程直接相關的費用在全部制造成本中所占比例越來越低，而間接費用所占比例越來越高，這些間接費用在傳統的成本會計方法下難以合理計入產品成本。由此可以看出，我國大多數企業已具備了實施作業成本管理的基本條件。其次，在傳統成本核算制度下，是用數量動因將成本分配到產品里，即以工時或機器臺時這一單一標準分配間接費用或間接成本，這勢必導致成本信息失真，不能滿足我國企業管理者對信息質量的要求。而在作業成本核算制度下，是將企業生產過程分為若干作業中心，并確定每一作業中心包括的生產工藝環節，按環節歸集作業成本，然后再根據成本動因將作業成本分配到產品中去，并在此基礎上實現作業業績的評價和考核。因此實施作業成本管理，可改進企業作業成本核算方法，真實反映成本信息，發現和消除非增值作業，優化作業流程，從而達到降低成本、提高經濟效益的目的，同時能在很大程度上滿足我國企業管理者對高質量信息的需要。再次，目前我國絕大多數企業擁有現代化的計算機和自動化設備，信息化水平已經具備了較好的基礎，各種主流的管理軟件也已經具備了會計核算、預算、分析和控制等功能，能夠為作業成本法的應用提供必要的技術支撐。最后，我國大多數企業日益注重對現代化科學管理方法的應用，無論是領導層的高度重視，還是相關制度的不斷健全與完善，都為作業成本法這一先進的成本控制理論和方法在實際生產經營中的應用奠定了堅實的基礎。

三、對我國企業實施作業成本法的建議

（一）健全組織制度保障體系。

推行作業成本管理，首先應突破以往預算下達到部門、部門內部控制，預算分配執行不科學、不準確的局面，形成職能部科室實時監管、單項作業控制、以標準執行強化預算管理、以制度落實規范生產經營的良好態勢，這就要求建立健全作業成本管理組織機構，按照企業的組織機構合理地劃分責任中心，負責成本管理的各項工作，明確各生產區域、職能部科室、經營管理決策機構管理權責，形成權力自上而下、責任自下而上的工作體系，從而使各責任中心明確其應該完成的目標、所負的責任和控制的范圍，確保權責分明、管理流程順暢。

推行作業成本管理是對整個生產運營工作的細化管理與控制及考核分析，健全的工作制度是作業執行、考核評價、優化改進的尺度。因此，企業應加強對成本管理、核算的組織和領導，建立健全企業總部、各生產車間及職能科室、員工三級成本核算組織體系，并根據實際情況成立成本管理領導小組，成員由企業領導、財務人員及有關車間、科室負責人組成，主要負責對整個企業成本管理工作和核算工作的組織、領導和落實。同時，根據管理流程實際情況，建立完善成本管理工作制度，對各單位、各部門及員工在成本管理方面的業績進行嚴格考核，對違反管理職責，履行工作不到位的部門、人員給予嚴厲的懲罰，以確保有效推動作業成本管理的順利實施，同時引進激勵機制以調動相關部門及個人參與成本管理控制工作的主動性與積極性。唯有如此，才能正確引導員工自覺地約束自己的行為去取得更好的業績，從而為作業成本管理取得實際成效提供最重要的保障。

（二）提高管理會計人員的素質。

從國內外經驗來看，作業成本法的有效實施需要企業擁有一支高素質的管理會計人員團隊。管理會計人員首先應對相關政策有所了解并且要形成一種意識，其次應具備會計基礎、財務管理、相關行業的會計理論以及行業財務制度、管理會計、會計電算化等專業知識以及與會計工作有密切關系的財政、稅收、金融等相關知識。此外，管理會計人員不僅還應當具備熟練的職業判斷能力和專業的記賬、算賬以及會計電算化技術等操作能力，而且要會成本預測、會編制成本計劃、會成本分析、會成本決策等，并且要有較強的獨立分析解決問題的能力。但從目前情況來看，我國企業管理會計人員，在業務素質方面與發達國家企業管理會計人員相比仍有較大的差距，既懂管理會計知識，又懂相應的政治理論知識及計算機應用技術的復合型人才奇缺。長期以來，我國企業管理會計人員習慣按照會計制度的有關規定，采用傳統的模式來進行會計處理，缺乏職業判斷能力。而作業成本計算是一種非常復雜的成本計算方法，不僅需要現代化手段的技術支持，還需要高素質的會計人員，否則就很難保證其有效的實施和理想的效果。為此，我國企業管理會計人員必須通過學習、培訓和實踐等途徑，持續提高專業知識水平與職業技能，以達到和維持足夠的專業勝任能力，從而確保作業成本法的有效實施。

（三）提高企業全員的作業成本意識。

有效實施作業成本法，不僅是財務部門的事情，而是需要全員參與的共同事業，所以必須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，各個部門才能有效進行協作。作業成本信息的提供需要綜合素質較高的財會人員。同時，作業成本法的實施需要企業全體員工的積極參與、密切配合。因此，要有效地實施作業成本，就必須使全體員工具有強烈的作業成本意識、改進作業的意識以及參與管理的意識。為此，需將降低成本的工作擴展至企業的各個部門，實施全面作業成本管理，定期對員工進行作業成本知識的培訓，制定成本控制制度，加強作業過程中的成本控制，使企業員工具有長期發展的“戰略性成本意識”，避免和消除無效作業，消除實施過程中所產生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率。

（四）加快信息系統建設，成功實施作業。

成功實施作業成本法首先要具有完整的財務和非財務數據，同時要具備良好的信息系統與之配套。但從目前來看，我國大多數企業仍缺乏有效實施作業成本法的信息化系統。因此當前我國企業必須采取有力措施加快信息系統建設，為成功實施作業成本法提供可靠的保障。為此，應合理設計與完善作業成本系統軟件功能，簡化作業成本系統的初始設計。程序設計時要注意簡化員工日常動因、資源消耗情況等信息的輸入，可根據不同崗位設置作業成本系統軟件功能，以便于操作且在操作過程中應注意避免由于硬件配置等原因造成的錄入不及時、原始數據不統一、人為因素較多等問題。

（作者單位：云南省紅河州紅河學院商學院）

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