對存貨與現金清查會計處理的思考

【摘要】在企業資產清查中，由于造成存貨和現金盤盈、盤虧的情形較多，所以企業在有關存貨和現金會計核算方面的處理較為煩瑣，且科目運用并不統一。為規范存貨和現金盤盈盤虧的會計處理，筆者從目前新準則規定的會計處理要求入手，對二者財產清查處理原則的異同，以及核算中出現的相關問題進行了探究，以期有助于實際工作的開展。

【關鍵詞】存貨清查 現金清查 會計核算

關于存貨和現金清查的會計處理，很多教材寫法不同，給實務中的會計核算帶來了難度，影響了會計信息的可比性，因此有必要對存貨和現金清查的會計處理進行規范，并對其中不甚合理之處做以研究調整。

一、按照2010年財政部會計司編寫的《企業會計準則講解》關于存貨清查和現金清查的有關內容，其具體處理原則如下

（一）存貨清查的賬務處理

1.存貨盤盈的處理。企業盤盈的各種材料、產成品、庫存商品等存貨，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，貸記“待處理財產損溢”科目。在按管理權限報經批準后，借記“待處理財產損益”，貸記“管理費用”科目。

2.存貨盤虧的處理。存貨發生的盤虧或毀損，應作為待處理財產損溢進行核算。按管理權限報經批準后，根據造成存貨盤虧或毀損的原因，分別按以下情況進行處理：屬于計量收發差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺，應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入管理費用；屬于自然災害等非常原因造成的存貨毀損，應先扣除處置收入（如殘料價值）、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入營業外支出。

【例1】某公司在財產清查中盤虧M材料600千克，實際單位成本150元，其中400千克屬于一般經營損失，另外200千克屬于材料保管員過失造成的，按規定由材料保管員賠償15000元，殘料價值3500元已辦理入庫。（假設不考慮增值稅），企業應做如下會計處理。

①批準處理前：

借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 105，300

貸：原材料 90，000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 15，300

②批準處理后：

借：原材料 3，500

管理費用 86，800

其他應收款——某保管員 15，000

貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 105，300

（二）現金清查的賬務處理

對清查中發現的有待查明原因的現金短缺或溢余，應通過“待處理財產損溢”賬戶核算。屬于現金短缺的，應按照實際短缺的金額借記“待處理財產損溢”，貸記“庫存現金”；屬于現金溢余的，借記“庫存現金”，貸記“待處理財產損溢”。

待查明原因后，對發生現金的短缺應通過以下情況處理：①屬于應由責任人賠償的部分，借記“其他應收款——某責任人”或“庫存現金”賬戶；②屬于應由保險公司賠償的部分，借記“其他應收款——某保險公司”賬戶；③屬于無法查明的其他原因，借記“管理費用——現金短缺”賬戶。做上述處理的同時，貸記“待處理財產損溢”。

對發生現金的溢余應做如下處理：屬于應支付給有關人員或單位的，貸記“其他應付款——某某單位或個人”；屬于無法查明的其他原因產生的現金溢余，經批準后，貸記“營業外收入——現金溢余”賬戶，同時借記“待處理財產損溢”。

【例2】長江公司在現金清查中發現短缺180元，經檢查系出納人員責任，應由其賠償。

①發現短缺時：

借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 180

貸：庫存現金 180

②查明原因后：

借：其他應收款——某出納員 180

貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 180

二、處理方式的比較

（一）相同點

1.在發生盤虧或損毀時，借記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”，貸記對應的“原材料”或“庫存現金”；而在盤盈時，分別做相反的分錄。

2.在發生的盤虧按管理權限報經批準后，①應由責任人賠償的部分，借記“其他應收款——某某人員”；②應由保險公司賠償的部分，借記“其他應收款——某某人員”，同時貸記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”。

（二）不同點

1.在現金清查中，對于除責任人和保險公司的賠償部分外，無法查明原因的短缺，統一記入“管理費用”。而在存貨清查中，報經批準后，除責任人和保險公司的賠償部分之外的凈損失要分兩種情況處理：①屬于一般性經營損失，借記“管理費用”；②由于自然災害或意外事故造成的凈損失，則借記“營業外支出”。

2.對于無法查明原因的現金盤盈，報經批準后，貸記“營業外收入——現金溢余”；而盤盈的存貨在經批準后，記入“管理費用”。

三、對于賬務處理中的若干思考

（一）財產清查中“管理費用”科目的運用

《企業會計準則》和有關文件都明確指出“管理費用” 這一科目是核算企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動而發生的與管理相關費用，在其明細科目中卻沒有與現金及存貨盤盈盤虧相關的科目。

1.無法查明原因的現金短缺和現金溢余

無法查明原因的現金短缺在報經批準后計入“管理費用”，而無法查明原因的現金溢余卻計入“營業外收入”，這一方法不太合理。對于無法查明原因的現金短缺或溢余，其計入科目的不同，一方面使賬務處理較復雜煩瑣、容易出錯；另一方面，由于形成原因都是因為財務會計人員的管理不當造成的，故計入的科目也應該保持一致。所以對于溢余的現金，在報經批準后，也應計入“管理費用”，這樣的統一科目進行核算，可以在實務中減少疏漏，增強信息一致性。

2.存貨清查中“管理費用”科目的使用

第一，對于超定額短缺和毀損，既不是企業經營管理的手段，更不是其目的，而恰恰是由于管理不善造成的，因此不能作為“管理費用”直接計入當期損益，應分析原因加強內部管理。若企業是因為定額確定不合理，就應根據實際情況重新制定定額，報經相關部門批準后作為會計賬務處理的依據。但在新的定額確定以前，其損耗應視同不可抗力造成的非常損失作“營業外支出”計入當期損益。

第二，由于存貨的盤盈不是企業經營所產生的經營性收益，而純屬意外收獲，無法與“管理費用”聯系在一起，否則對生產企業來說意味著不經任何制造加工程序，僅僅通過沖減“管理費用”就可以產生效益，這顯然不能真實反映企業的經營情況，是與事實相背離的。

第三，存貨盤盈帶來的收益不屬于“營業利潤”的組成部分。企業營業利潤與管理費用的大小息息相關，管理費用越小營業利潤就越大，反之，營業利潤就越小。而存貨盤盈并不是經常發生，它與低值易耗品等殘值的回收有著本質的區別，如果將其沖減管理費用就會增加營業利潤，影響營業利潤核算內容的客觀性和真實性。

綜合以上三點的分析上，存貨盤盈盤虧的結果均不應計入“管理費用” 賬戶。

（二）關于存貨盤虧時進項稅額轉出的問題

按照我國的稅法規定，非正常性損失的購進貨物及相關的應稅勞務以及非正常性損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額，都不準予從銷項稅額中抵扣。實務中，由于非正常性損失導致存貨盤虧的有關增值稅的賬務處理是貸記“應交稅費 ——應交增值稅（進項稅額轉出）”。

筆者認為，把轉出的進項稅額計入待處理財產損溢的處理方式欠妥。第一，與“待處理財產損溢”科目的核算內容不一致，“待處理財產損溢”科目只核算企業在存貨清查過程中盤盈、盤虧和毀損的存貨價值，而不包括其增值稅；第二，進項稅額轉出是稅法對企業的要求，但如果存貨是因責任人的過失造成的而由其賠償，那么責任人除了要賠償存貨的價值還要賠償增值稅進項稅轉出的部分，這不太合理。

因此，對于非正常性損失形成的存貨盤虧，進項稅額轉出應待查明原因后再進行賬務處理，可做如下調整：①發生盤虧時，根據盤虧存貨的價值，借記“待處理財產損溢 ——待處理存貨損溢”科目，貸記“原材料”等科目，暫不計入“應交稅費 ——應交增值稅（進項稅額轉出）”。②待查明原因后，在扣除收回的殘料價值及相關賠償后，其余部分（包括進項稅額）全部計入“營業外支出”，讓企業來承擔這部分損失。

（三）計劃成本法下存貨盤盈的計價問題

在計劃成本法下，存貨的增加或減少都要結轉成本差異，《企業會計準則應用指南》在“待處理財產損溢”科目主要賬務處理的解釋中僅僅指出，盤虧或毀損的存貨需要結轉成本差異，但并未提及盤盈的存貨是否需要結轉成本差異。

筆者認為，企業日常核算中存貨按計劃成本計價的，盤盈存貨也應按計劃成本計價。這樣不僅與盤虧存貨處理相配比，反映計劃成本計價的實質；而且根據 《應用指南》的規定，“待處理財產損溢”科目反映的是盤盈存貨的實際成本，而非計劃成本。如果不進行成本差異的結轉，如前所述的盤盈存貨的會計處理顯然與該規定相違背。

所以在計劃成本法下，盤盈存貨的賬務處理應為，借記“原材料”等科目（按計劃成本計價，貸記“待處理財產損溢——待處理存貨損溢”科目（按實際成本計價），同時將軋差后的金額，借記或貸記“材料成本差異”科目。

參考文獻

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].人民出版社，2010.

[2]吳學斌，黃增玉等.中級財務會計[M].人民郵電出版社，2011.

[3]曹俊.淺析存貨盤盈的賬務處理[J].冶金財會，2000(10).

[4]王靜靜.存貨與固定資產盤盈盤虧會計處理思考[J].財會通訊·綜合，2010(01).

作者簡介：梁珂銥（1991-），女，陜西西安人，就讀于西南財經大學會計學院。

（責任編輯：陳岑）