淺析擔(dān)保公司會計(jì)核算存在的問題及對策

【摘要】貫徹落實(shí)《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》，通過完善擔(dān)保企業(yè)會計(jì)制度，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，提高風(fēng)險(xiǎn)防控能力，提高企業(yè)信用等級，促使擔(dān)保企業(yè)會計(jì)核算向更專業(yè)化的領(lǐng)域發(fā)展，從而建立科學(xué)合理、適合擔(dān)保業(yè)務(wù)特征的擔(dān)保機(jī)構(gòu)會計(jì)核算制度，對增強(qiáng)擔(dān)保行業(yè)公信力、平衡擔(dān)保機(jī)構(gòu)利益、促進(jìn)擔(dān)保行業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展具有十分重要的意義。

【關(guān)鍵詞】擔(dān)保公司 會計(jì)核算 問題 對策

在深入貫徹落實(shí)《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》的過程中，擔(dān)保機(jī)構(gòu)會計(jì)核算制度如何完善和實(shí)施，已成為擔(dān)保行業(yè)最關(guān)注的話題之一。擔(dān)保機(jī)構(gòu)的會計(jì)核算與管理工作，同擔(dān)保機(jī)構(gòu)控制防范風(fēng)險(xiǎn)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展密切相關(guān)。因此，如何科學(xué)、合理地對擔(dān)保業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)核算，對正確評價(jià)擔(dān)保公司的經(jīng)營業(yè)績與風(fēng)險(xiǎn)控制都至關(guān)重要。

一、擔(dān)保行業(yè)會計(jì)核算制度發(fā)展歷史

擔(dān)保行業(yè)在我國屬于新興行業(yè)，由于起步較晚，2006年以前，我國沒有建立國家統(tǒng)一的擔(dān)保機(jī)構(gòu)會計(jì)核算制度。各地?fù)?dān)保機(jī)構(gòu)使用的會計(jì)核算方法差別較大，同行業(yè)會計(jì)信息缺乏可比性，不能準(zhǔn)確反映擔(dān)保行業(yè)的整體狀況，不利于政府監(jiān)管、銀行合作、擔(dān)保行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)控制和持續(xù)發(fā)展。

為規(guī)范擔(dān)保行業(yè)的會計(jì)核算，真實(shí)、完整地反映擔(dān)保企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，財(cái)政部制定了《擔(dān)保企業(yè)會計(jì)核算辦法》（以下簡稱辦法）（財(cái)會〔2005〕17號），于2006年1月1日起在擔(dān)保企業(yè)施行。

2010年7月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號解釋》（財(cái)會[2010]15號文件），對融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行了明確。業(yè)界普遍認(rèn)為，該文件的出臺與實(shí)施，標(biāo)志著我國擔(dān)保行業(yè)會計(jì)改革有了實(shí)質(zhì)性跨越與突破，是我國擔(dān)保會計(jì)史上的重要里程碑。

二、擔(dān)保企業(yè)會計(jì)核算過程中存在的問題

在企業(yè)實(shí)際會計(jì)核算過程中，我們發(fā)現(xiàn)還存在以下問題需要解決：

（一）未到期責(zé)任準(zhǔn)備提轉(zhuǎn)方法和原則有待明確

擔(dān)保業(yè)務(wù)屬于遠(yuǎn)期交易，收入實(shí)現(xiàn)在即期，風(fēng)險(xiǎn)成本在遠(yuǎn)期，風(fēng)險(xiǎn)是逐步釋放或顯現(xiàn)的，因此按配比原則，擔(dān)保費(fèi)收入應(yīng)配比遠(yuǎn)期風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)遵循謹(jǐn)慎性原則，擔(dān)保機(jī)構(gòu)按當(dāng)期擔(dān)保費(fèi)收入的50%提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備，主要功能就是稅前列支延緩收入分配，平衡收入與支出配比的時(shí)間差，防止利潤的虛增和過頭分配。但目前尚未明確差額轉(zhuǎn)提原則和具體的計(jì)提方法，在實(shí)務(wù)操作中出現(xiàn)許多模糊認(rèn)識和不同做法。

（二）擔(dān)保賠償準(zhǔn)備提取制度不夠科學(xué)

擔(dān)保機(jī)構(gòu)按不低于當(dāng)年年末在保余額的1%提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，累計(jì)達(dá)到當(dāng)年擔(dān)保責(zé)任余額10%以后，實(shí)行差額提取，用于對沖擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期損失。這對多數(shù)擔(dān)保機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金水平要求過高，對盈利目標(biāo)實(shí)現(xiàn)壓力太大；在擔(dān)保放大10倍條件下，意味著風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金水平最終要與資本金水平相當(dāng)，超出風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的“附屬資本”的意義。擔(dān)保賠償準(zhǔn)備的提取對象不能真正體現(xiàn)與風(fēng)險(xiǎn)掛鉤，未按業(yè)務(wù)品種、信用等級、擔(dān)保時(shí)間、反擔(dān)保強(qiáng)度、還款方式不同，對擔(dān)保責(zé)任實(shí)行分類管理，不能準(zhǔn)確計(jì)量擔(dān)保責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

（三）一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金制度內(nèi)容應(yīng)進(jìn)一步明確

擔(dān)保機(jī)構(gòu)按所得稅后利潤的一定比例提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，用于對沖不確定性的非預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)損失。但沒有明確計(jì)提比例，也沒有相應(yīng)的制度規(guī)定。如果代償損失依次沖減擔(dān)保賠償準(zhǔn)備、未到期責(zé)任準(zhǔn)備，不足部分可以依據(jù)實(shí)在稅前扣除，則擔(dān)保機(jī)構(gòu)提取一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金沒有任何積極性，況且也沒有明確要求。

（四）擔(dān)保機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)收益偏低，不能有效配比風(fēng)險(xiǎn)成本

擔(dān)保業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)成本難以定價(jià)，但出于對擔(dān)保機(jī)構(gòu)非盈利的習(xí)慣定位，目前全國的擔(dān)保機(jī)構(gòu)擔(dān)保費(fèi)收入都是按低于同期銀行利率的50%收取，在沒有政府補(bǔ)貼條件下，是比較低的，風(fēng)險(xiǎn)收益沒有貼近風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)。

（五）擔(dān)保機(jī)構(gòu)執(zhí)行保險(xiǎn)公司會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定有待完善

根據(jù)2010年7月14日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號》的要求，融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，并按照保險(xiǎn)業(yè)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，會計(jì)報(bào)表的格式也參照保險(xiǎn)業(yè)的有關(guān)規(guī)定，不再執(zhí)行《擔(dān)保企業(yè)會計(jì)核算辦法》(財(cái)會［2005］17號)。

由于此項(xiàng)規(guī)定較為籠統(tǒng)，并且保險(xiǎn)公司與擔(dān)保機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)核算存在很大差異，在財(cái)政部針對此規(guī)定出臺具體的配套實(shí)施細(xì)則之前，擔(dān)保機(jī)構(gòu)執(zhí)行此項(xiàng)規(guī)定難度較大。

三、擔(dān)保企業(yè)會計(jì)核算辦法應(yīng)用問題的處理對策

針對擔(dān)保行業(yè)會計(jì)核算辦法在具體應(yīng)用中遇到的以上問題，根據(jù)國家相關(guān)法律和行業(yè)規(guī)范性文件，結(jié)合多年的業(yè)務(wù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)提出幾點(diǎn)解決建議：

（一）完善未到期責(zé)任準(zhǔn)備金制度

未到期責(zé)任準(zhǔn)備金按未來風(fēng)險(xiǎn)成本和工作成本的時(shí)間分布規(guī)律計(jì)提，如年平均法、季平均法、月平均法、日平均法。實(shí)際工作中，由于業(yè)務(wù)量和筆數(shù)巨大，逐單計(jì)算工作量大，往往直接按月或年保費(fèi)收入計(jì)算。按當(dāng)期保費(fèi)收入的50%，即對于一年期的每張保函當(dāng)年只能確認(rèn)半年的保費(fèi)進(jìn)入利潤分配，同時(shí)轉(zhuǎn)回上期數(shù)。或者用本期應(yīng)提數(shù)與上期已提數(shù)對比，少補(bǔ)提，多轉(zhuǎn)回。對于一年期以上的長期擔(dān)保業(yè)務(wù)，由于其時(shí)間分布不均勻，按單項(xiàng)計(jì)提比較合理。

（二）修正“擔(dān)保賠償準(zhǔn)備”，設(shè)置“代償損失準(zhǔn)備”

代償損失準(zhǔn)備金不是《保險(xiǎn)法》意義上的“賠償”義務(wù)，而是“代償”義務(wù)，并享有“追償”權(quán)力直至被追償人無法清償而確認(rèn)“損失”為止。把計(jì)提對象由“在保余額”調(diào)整為“擔(dān)保業(yè)務(wù)收入”，計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)為業(yè)務(wù)收入的30%左右。按月計(jì)提，直至累計(jì)達(dá)到注冊資本的50%后差額轉(zhuǎn)提，體現(xiàn)代償損失風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金規(guī)模的“附屬資本”特征。使擔(dān)保機(jī)構(gòu)基本盈利模式表現(xiàn)為“三三制”特征，即：風(fēng)險(xiǎn)成本、營運(yùn)成本和凈利潤回報(bào)各占收入的三分之一。當(dāng)擔(dān)保機(jī)構(gòu)確認(rèn)代償損失時(shí)，首先沖減代償損失準(zhǔn)備金，不足時(shí)稅前列支，如出現(xiàn)當(dāng)年虧損，則虧損額按所得稅政策可在以后一定期限的年度內(nèi)稅前列支，超出規(guī)定期限后仍不足彌補(bǔ)的虧損額，在一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金中列支，一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金不足的，以未彌補(bǔ)虧損沖減凈資產(chǎn)，在以后年度凈利潤中彌補(bǔ)。

（三）明確一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金制度內(nèi)容

一般風(fēng)險(xiǎn)金主要功能是對沖擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)非預(yù)期損失，非預(yù)期損失一般是系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)或異常風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)制，所以非預(yù)期損失應(yīng)由資本及其收益或外部補(bǔ)償來對沖。其計(jì)提對象應(yīng)是當(dāng)年稅后超額凈利潤，當(dāng)?shù)陀谑袌銎骄仕綍r(shí)不提；高于時(shí)計(jì)提。計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)為50%，按年計(jì)提直至注冊資本的50%，或者儲備5年后，可以認(rèn)為超額風(fēng)險(xiǎn)期已過，轉(zhuǎn)回至可分配利潤。按謹(jǐn)慎性原則，如果代償損失準(zhǔn)備金和一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金之和，不能覆蓋應(yīng)收代償款，則監(jiān)管部門有權(quán)要求擔(dān)保機(jī)構(gòu)增提特殊的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。另外將各級財(cái)政對擔(dān)保機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償?shù)难a(bǔ)助，列入一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。

（四）創(chuàng)新收入模式，提高擔(dān)保機(jī)構(gòu)收益

擔(dān)保費(fèi)收入一般是擔(dān)保行為發(fā)生時(shí)一次性收取，而擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)是逐步釋放或顯現(xiàn)的，因此按配比原則，擔(dān)保費(fèi)收入應(yīng)配比遠(yuǎn)期風(fēng)險(xiǎn)，利用計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備分期確認(rèn)收入。同時(shí)，擔(dān)保收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)按風(fēng)險(xiǎn)水平不同實(shí)行差別費(fèi)率，低風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)按1%，中等風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)按3%，高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)按5%。對于提前還貸、退保費(fèi)的情況，應(yīng)考慮擔(dān)保機(jī)構(gòu)的工作成本，比如按應(yīng)退保費(fèi)的40%收取費(fèi)用，如果客戶有續(xù)貸意向，也可以在下次收取保費(fèi)時(shí)沖抵，這樣既可以起到穩(wěn)定優(yōu)質(zhì)客戶效果，又可以提高擔(dān)保機(jī)構(gòu)收益。另外，為配比擔(dān)保機(jī)構(gòu)工作成本，還可以按一定標(biāo)準(zhǔn)收取項(xiàng)目評審費(fèi)。

（五）監(jiān)管部門應(yīng)提供相關(guān)財(cái)稅政策支持，增加擔(dān)保行業(yè)執(zhí)行保險(xiǎn)業(yè)會計(jì)制度的可操作性

監(jiān)管部門應(yīng)盡快出臺相關(guān)配套政策及實(shí)施細(xì)則，解決融資性擔(dān)保公司在執(zhí)行保險(xiǎn)公司會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)時(shí)的相關(guān)問題；應(yīng)延續(xù)擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金稅前扣除政策，確保擔(dān)保機(jī)構(gòu)計(jì)提準(zhǔn)備金稅前列支有章可循。同時(shí)，各級財(cái)政對擔(dān)保機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償?shù)难a(bǔ)助政策應(yīng)相對穩(wěn)定，并明確此項(xiàng)補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)免征所得稅，列入一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，達(dá)到注冊資本50%或儲備5年后，轉(zhuǎn)回可分配利潤，作為對擔(dān)保機(jī)構(gòu)提供社會公共服務(wù)的一種獎勵。

總之，擔(dān)保行業(yè)作為我國的新興行業(yè)，具有高風(fēng)險(xiǎn)、低收益、公共服務(wù)等屬性，建立科學(xué)合理、適合擔(dān)保業(yè)務(wù)特征的財(cái)務(wù)核算制度，對增強(qiáng)擔(dān)保行業(yè)公信力、平衡擔(dān)保機(jī)構(gòu)利益、促進(jìn)擔(dān)保行業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展，都具有十分重要的意義。

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（責(zé)任編輯：唐榮波）