對審計實務的內部控制的探討

【摘要】本文主要是對審計實務的內部控制進行探討，分為三個方面，分別是探討內部控制理念的相關理解，探討審計過程中了解與測試內部的控制，探討內部控制的相關評價。通過對這三方面的探討來加深對審計實務內部的控制。

【關鍵詞】審計實務 內部控制 探討

《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險（2012）》規定注冊會計師要實施風險評估這一程序，目的是識別與評估認定層次與財務報表層次的較大錯報風險提供必要的基礎，同時也為較大錯報風險設計以及實施控制測試與實質性程序。這影響到會計師的注冊，注冊會計師將不可避免的實施控制測試或了解內部控制，而且整合審計將成為注冊會計師的現在乃至未來的一大發展趨勢，此外，測試內部控制也將會成為會計師必備的一大技能。在此本文將提出一些看法同大家進行交流。

一、探討內部控制理念的相關理解

（一）不能只顧有效控制，而忽略有缺陷的控制

在進行審計時，工作人員所投入的審計資源通常會很多，以便在審計的時候對其進行有效的了解及控制，但是其卻在此過程中完全忽略了表面設計中所存在的缺陷。風險評估程序指的便是對內控的目的進行了解，明確發現缺陷的重要性，然后采取有效審計的程序。在充分了解內部控制缺陷的基礎上，很好的設計實質性程序，并運用實質性程序來進行有針對性的彌補。但在實際的審計過程中，審計工作者通常難以正確把握風險審計設計者真實的意思，所以《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告（2012）》規定，注冊會計師需要考慮同公允列報與財務報表編制的相關內部控制，目的是可以設計出合適的審計程序，但并不是對內部控制有效性來發表意見。

（二）重視內部控制的主體與客體因素

針對不同的客體采取同樣的控制措施，其所收到的效果是不同，但是對于實務中的審人員來說，其并未對內部控制中所存在的客體因素采取詳細的區分措施。COSO指出在進行內部的控制的過程中，要充分肯定“人”的作用，因為對于企業來說員工不但是進行控制的主體，其還是控制的客體，由此可見，相同的控制對不同人會產生不同的效果，同理，相同的控制由不同人來執行也會產生不同的結果。所以在進行內部評價時，審計人員一定要對此因素進行斟酌考慮。

（三）對未實現最終目標控制的了解

針對內部控制進行詳細的了解，熟悉各個環節流程，即使在此過程中控制與設計者初衷有所偏離，也要做到絕不放棄。因為一個最終目標的實現是由多個目標組成的，這其中的任何一個目標，都可能出現被注冊會計師所利用的情況。

對于任何一個注冊會計師來說，上述內容都是極為重要的，因為對于一個企業來說，內部控制通常難以達到最理想的模式，難以在企業管理中有效地得到執行，所以審計人員應該對每一個控制內的所有環節進行整理、分析，收集一切和報表有關聯的內部控制信息，對財務報表中的層析進行評估與鑒別，對層次內所存在的重大錯報風險進行認定，不管構成此風險的原因是錯報或舞弊，都應給予重視，以便為后期重大錯報風險的評估及應對措施提供有效參考依據。

（四）針對相同或不同企業內部的控制關注點進行區別

審計人員有著不同的關注點，針對不同的行業的內部控制，即便是對同一行業，當企業處于不同時期，那么內部控制的關注點也會有所不同。對于正處于籌建期的企業來說，審計人員所關注的重點可能就會放在投資和籌資兩方面的內部控制中，以便及時對與財務相關的風險進行識別，避免重大錯報的發生；而對于正處于成熟期的企業來說，企業在各方面的發展都已經逐漸趨于穩定，尤其是職工的薪酬方面，和初創期相比均有了一定程度的提高，其中處于薪酬結構中較為重要的員工固定工資必定也會有一定的變動，此時審計人員則應該針對職工付酬方面進行針對性的審計。

（五）對審計單位的控制不必都了解

審計人員需要對所有與財務報表有所聯系的內部控制進行了解。

例如某企業為了對內部的材料浪費情況進行控制，制定了一系列的相關措施，需要將所有使用的材料如實反應在財務報表中。但是卻忽略了控制措施與企業中財務表報編制的相關性，審計人員完全不需要進行測試與了解。所以一般情況下，職業會計師需要對控制或相關其他控制是否需要審計做出正確的判斷。

二、探討審計過程中的了解內部控制

避免人為割裂地了解企業內部控制。剛步入審計工作的審計人員經常發生的錯誤：將每個循環的內控進行人為割裂了解。企業內控是整個企業的有機整體，審計準則是指將內控劃分為單個主題的循環，為描述和講解提供方便。審計人員在執行過程和實際操作過程中，只有真正了解一個企業單獨的內控，或者知道其他內控相互連同是否達到設計內控的目的，才能夠得出較為合理的理論。

例如某企業有一項內控為：銷售結算人員核對產品的付貨單和出廠票，開具發票并交給財會人員。財會審核師應對相關控制的設計情況進行評價，并證實已執行評價控制的設計情況。重大非常規的交易事項的相關風險經常不受常規控制的約束，注冊會計師需知道該單位是否針對此種特別的風險交易制定出了相關措施和計劃實施控制。如果經過評估后的結果是重大錯報風險且是特別風險，不論特別風險和前述相關的控制了解的測試結果和設計情況如何，針對該風險注冊會計師應實施實質性的方針和程序。針對特別風險不應只采取實質性方針和程序，注冊會計師更應使用細節來測試，或把細節測試跟實質性的方針、程序相結合并同時使用，由于應對特別風險應獲取具有高度相關性和可靠性特點的證據，單純地實施實質性的方針遠遠不足獲取相關特別風險的充分適當的證據。

三、針對內部控制了解相關的評價

（一）在測試時，審計人員不應測試循環的一項控制，不對其他控制進行測試，就武斷地做出評價，相關人員應考慮檢查性的控制影響

例如某企業的倉管人員確保只對自己發出的貨物編寫出庫單據；發票管理人員要根據倉管人員簽字的出庫單據開具發票內容和實物相同的銷售發票；財會人員在登記入賬時應該確保銷售發票和出庫單據相符。在注冊會計師觀察到上述測試控制中沒有被運行和沒有得到執行的情況下，審計人員在沒有得到論證時不應草率地做出結論，如審計人員過后檢查發現企業專門工作人員對實際發貨量和發票數量定期進行核對則判定，對銷售流程的“完整性”和“存在性”提供了充分的保證。

（二）對內部控制執行的偏差進行準確的評價

當實施控制測試的時候，如若選取的項目不太適合實施審計的程序，不能武斷地定義是執行的偏差，而是應該考慮是否可以用其他項目替換，只有在最終無法找到替他替代項目時，才可將此項目判斷為誤差。

例如：審計人員給企業做測試時，測試企業是否付款得到授權，測試的付款單中若有一張空白付款單，審計人員通過調查證明此付款單沒有誤差，是合理的付款單，該企業就可選擇合適的項目進行檢查。

（三）進行風險程度的評價判斷不應只憑主官判斷

一般情況下，審計人員多是根據掌握的內控風險，來比較個人所預期的風險。但是若以實際出發，個人所預期的風險多是由主觀的思想過程形成的，如果在此之前可以將所有已經明確的內控風險，在內部進行有效的排序，并將其與個人所預期的可以承受的風險能力之間做一個衡量對比，以主客觀相結合的手段對二者進行一個比較分析，從而得出比較合理的結論。

參考文獻

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（責任編輯：唐榮波）