稅務信息披露研究綜述

【摘要】稅務信息披露能完善公司治理，是現代企業履行社會責任的重要體現。文章對國內外稅務信息披露的資料進行整理和歸納，發現國外學者主要從稅務信息披露的必要性及披露的內容等方面進行深入研究，但其對稅務信息披露的研究局限于企業所得稅，未分析企業流轉稅中披露的問題，這主要與國內外稅制不同有關；國內研究主要從政府角度和企業角度來完善稅務信息披露。文章通過對文獻的整理和解讀，為形成完善的稅務信息披露系統提供參考。

【關鍵詞】稅務信息 信息披露 文獻綜述

一、國外稅務信息披露

國外對稅務信息披露問題研究較早。1861年，美國頒布的稅收法案便要求公開稅務評估信息。自此，國外開始就是否公開稅務信息開始了激烈的討論。主要是從以下兩個方面來展開：

（一）企業稅務信息披露的必要性

Larry Gene Pointer(1973)從會計角度研究了公司稅收政策的相關披露問題，認為公司需要披露稅收政策對財務的影響。為了披露更詳細的所得稅信息，作者舉例說明了在利潤表中如何披露所得稅費用，以便第三方更容易獲取公司的稅務政策。Peter P.Weidenbruch JR.(2004)主要討論了美國國稅局在向稅務信息需求者披露稅務信息中扮演的角色，討論稅務信息是否應該披露，以及其披露所依據的原則和存在的困難。他提及私人稅務信息披露之后帶來的問題，但最終認為納稅人應該對稅務系統有信心并加以理解。但在美國，從聯邦稅收管理的角度來看，各地方對披露與不披露仍有不一致的地方。Michael Mazerov（2007）指出美國的許多州早在2004年左右就采用綜合報告（Combined Reporting）的形式進行稅務信息披露，大多數公司由一個母公司和多個子公司組成，綜合報告將母公司和多個子公司的企業所得稅合并成一家，將全國范圍內的利潤都綜合起來。這將更好的披露稅務信息，使企業的避稅政策變得無效。文章還討論了許多公司的避稅政策，解釋了綜合報告是怎么幫助社會形成一個公平繳納企業所得稅的環境。通過這些政策，減少了納稅申報信息的不當披露，減弱了相關的財務和聲譽風險。

（二）企業稅務信息披露的現狀及內容

Clyde P.Stickney（1979）研究指出，自1973年美國證券交易委員會發布第149號文件以來，在年度報告中所要求披露的企業所得稅稅款信息發生了重大改變。但是，幾個重要的問題仍然沒有得到解決，包括集團公司的所得稅費用測量、會計收益和應納稅收益之間的某些差異轉回標準的應用、產生遞延所得稅費用時對當期所得稅影響的披露等。文章通過列舉年度報告的方式來討論確定關注這些報告的根本原因，并為改進所得稅費用的計量和所得稅信息披露提供建議。Hanlon(2002）根據美國會計準則公告中的109號所得稅公告，對微軟、思科、通用三家公司2002年的所得稅披露情況進行了較為全面的研究，從而得出結論，認為三家公司未完全依照109公告進行所得稅信息披露，格式不規范、不統一，根本原因在于109號準則本身存在較大問題。Lenter，Shackeford與slemrod（2003）回顧了納稅申報表披露的歷史沿革，從會計、經濟和法律角度就企業納稅申報表信息公開披露進行了研究，通過對多個國家稅務信息披露政策的揭示，得出結論認為：對所得稅納稅申報數據進行完全的披露并不適合，但是進行有限的披露還是可行的，比如在損益表中披露應納稅損益額，或者對會計損益和應納稅收益進行協調，從而為財務報表的披露提供新的力量，提高信息的透明度，有助于金融市場的運轉。Lev與Nissim（2004）利用財務報告上的稅收數據與納稅報表數據，并基于公司盈利狀況、國內或國外以及所在行業對會計-稅收差異進行分類，研究發現盈利公司的會計收益與應納稅收益之間的差異比虧損公司更大。認為如果對會計收益與應納稅收益之間的差異進行適當披露，有助于提高會計信息的透明度，有利于財務報告使用者做出決策。Alistair M. Nevius，J.D. (2010) 指出美國稅務總局已發出臨時擬議的規章，增加了該納稅申報表的編者可以披露或使用一定量的納稅申報信息的情況。美國國稅局同時還頒布兩項收入法規，為下列情況提供指引，即在納稅申報表編制者出現按照Sec.7216的規定進行披露或使用納稅申報表信息情況時，他們將不承擔刑事或民事責任。Sec.7216禁止納稅申報者“明知或不顧后果地”披露或使用納稅申報信息。違反該法則可能被控刑事罪，包括1000美元或一年監禁，或兩者兼而有之，加上起訴費用。Tina M. Loraas 和Kimberly Galligan Key (2010)通過公司案例的形式，來說明所得稅會計計算和披露上的問題，并使用電子表格和文字處理工具來創建一個腳注披露稅務信息，從而提高企業的稅務信息披露。Jerald David August (2011)指出美國國稅局要求企業納稅人強制性披露一定量的所得稅納稅申請表狀況，這是稅務信息披露中的新武器。因為納稅申請表只有時點指標，沒有時期指標，所以對于公允價值在10億美元之上的固定資產，必須在納稅申報表上聲明其特殊性并披露，使其不因為時間不同而有個“不確定”的結果。企業需要根據FIN48的要求來實現財務報告的反映。即：第一步是根據此狀況的技術水平確定一個稅務狀況是否應持續審查。第二個步驟是，凡是稅項有50%以上的可能性不能實現稅利的話，都必須在財務報告中作為稅務儲備來處理。從2006年起，美國上市公司被要求按照已頒布的會計準則和FIN48披露公司未確定稅務狀況（uncertain tax positions，UTP）。2010年年初，美國國稅局（IRS）宣布擴大披露內容，要求公司納稅人資產在1億美元或以上的企業納稅人根據UTP清單報告其未確定稅務狀況，其中包括聯邦企業所得稅納稅申報表情況，經過五年的過渡期，資產在1000萬美元或以上的企業將要求做出類似披露。Ilya A.Lipin（2011）對UTP產生的原因進行了分析，并闡述了按照GAAP和IFRS的要求如何對UTP進行會計披露。未確定稅務狀況的披露是研究企業稅務信息披露的新方向。

二、國內稅務信息披露文獻綜述

國內現有的一些研究主要集中于從政府角度和企業角度來完善稅務信息。

(一)稅務信息公開披露——政府角度

稅務信息公開也是政府稅務部門的職能，現今要求政府從制度上完善稅務信息披露的要求越來越多。

陳曉、李靜（2001）指出，地方政府為了在資本市場中搶奪資源，對上市企業進行了大量的稅收優惠和財政補貼，若稅務信息披露不完全，外部投資者及相關契約人就沒有辦法獲取相關稅務信息，從而不能引導社會資源的有效配置，因此需要政府完善政策并有效執行。梁紅梅、李建麗（2008）認為目前我國有關企業納稅信息披露方面的制度和法律不完善，即制度性因素導致我國納稅企業信息披露不足。為此，需借鑒國際經驗，通過完善制度體系來系統地改進企業納稅信息披露，特別強調要求構建稅收支出表和稅收懲罰表。董超（2008）提出從稅務公開角度來完善稅務信息披露。為了構建完善的稅務公開制度，必須從完善稅務公開的立法、加強稅務公開的執行和建立稅務公開的救濟三方面入手進行改革。喻強（2010）指出根據國際會計準則，所得稅費用附注要披露從利潤總額到所得稅費用的計算過程，但在我國，就是信息披露要求非常嚴格的上市公司，也極少見到所得稅費用的計算過程和必要的文字說明。因此，會計信息使用者基本不能從會計報告披露中全面系統地了解差異構成信息，究其原因主要是我國對此披露要求缺乏剛性規定。所以在建議中提出國家相關部門要完善稅務信息披露的制度。

(二)稅務信息披露——企業角度

從企業角度要求進行稅務信息披露，主要是從稅務信息披露的重要性及對策來進行研究的。

韓博、陳懿蕾（2005）研究發現，非貨幣性交易和債務重組中涉及的補價和相關稅費會產生的現金流，文章主要研究了相關稅費的披露及其如何在現金流量表中對其進行列報。謝濤、湯華（2005）指出了稅前會計利潤與應納稅所得額之間差異的披露的必要性及不足，指出企業可以通過編制“稅前會計利潤與應納稅所得差異明細表”，系統全面地披露差異。吳秀波（2006）介紹了經合組織(OECD)國家公司稅務信息公開披露的適用情形及是否應該公開披露的爭議，分析了我國現行例外的保密原則情形。最終得出結論，認為現階段應要求上市公司更詳細地公開披露納稅信息。劉小妹（2007）通過借鑒財務會計成熟的報告理論，形成了稅務會計報告理論，并試圖構建我國的稅務會計報告體系和稅務會計報表分析評價體系。黃董良、方婧（2008）認為向社會公眾披露真實準確的稅務信息是現代企業履行社會責任的重要體現，所以文章從Carroll 1991年創建的社會責任金字塔圖出發，描述了企業社會責任與稅務信息披露的聯系，指出稅務信息披露的現狀及存在的問題，并提出披露建議。王華明（2009）對我國企業稅務會計信息披露的現狀及存在的問題進行了闡述，并提出了改進我國企業稅務會計信息披露的方式。他認為改進后的企業稅務會計信息披露方式應當是：計稅會計報表+納稅申報表，這將大大提高企業稅務會計信息的有用性。孫玉芳（2010）研究了企業稅收在資產負債表、利潤表、現金流量表中的揭示，探討會計報表稅收分析的模式，并對企業完善稅務信息在表報中的披露提出了建議。曹滿丹（2011）對外報告會計收益的主要目的就是為利益相關者提供真實可靠的信息，而應納稅所得額的真實納稅申報數據主要是面向稅務機關的。兩類數據的計算動機不同，必然存在差異，兩者提供的信息也就不同，會計收益可能因為受操縱而降低其信息含量。因此要求對應納稅所得額進行披露，以完善企業信息披露。張小鳳、藍青青（2011）討論了稅務會計信息披露的內涵及現狀，提出了從局部和整體兩個方面來進行稅務會計信息的披露。局部是對現有會計報告的改進，而整體是要求形成獨立的稅務管理報告。李彩霞(2012)界定了稅務信息與披露概念，論述了我國現行稅務信息披露模式及披露的必要性，提出了構建稅務信息披露模式的一些建議，最主要的觀點是要在企業社會責任報告中增設稅務信息披露點。

三、文獻評述

通過對國內外研究狀況的回顧，可以看到：各學者從不同的研究思路、研究內容、研究方法來研究稅務信息披露的相關內容，國外研究雖然也有一定的借鑒意義，但其所討論的會計制度環境與當前會計規則存有較大差異。且受國外稅制結構影響，研究者對稅務信息披露的研究僅僅局限于企業所得稅，并未分析企業流轉稅的披露問題，所以國內并不能完全引用國外的政策。而國內現有的稅務信息披露已不能滿足經濟發展的需要，特別是資本市場發展和知識經濟發展的需要，所以應加大對稅務信息披露的研究及完善，主要還是應該加強對形成獨立的稅務信息報告的研究。

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作者簡介：朱佳逸（1987-），女，浙江杭州人，杭州電子科技大學會計學院研究生，研究方向：資本市場與公司理財。

（責任編輯：陳岑）