金融服務業增值稅征收模式的國際借鑒

【摘要】雖然目前對金融服務業征收增值稅還存在很多技術難題，但已有不少國家對金融服務業開征增值稅，其征收模式包括基本豁免模式、進項稅額可部分抵扣的豁免模式、零稅率法、加法征稅法和現金流法，每種方法各有其優點和局限性。本文嘗試梳理各國對金融服務業征收增值稅的基本做法和經驗，以期為我國增值稅進一步改革和金融服務業稅制的完善提供借鑒。

【關鍵詞】金融服務業 增值稅 征收模式

一、對金融服務業征收增值稅面臨的問題

隨著消費型增值稅在全國的全面實施，關于增值稅“擴圍”的討論日益熱烈。從消費型增值稅設計本身來看，其征稅范圍應覆蓋包括金融服務在內的所有形式的商品和勞務。但在實踐中，由于金融服務的特殊性，對金融服務按標準稅率全面課征增值稅還存在較多的技術難題，主要包括以下幾方面：

（一）是增值稅的課稅基礎計量問題

這是金融服務業增值稅制的首要問題。金融服務根據其性質和盈利模式不同，又可分為金融中介服務、直接收費的金融服務和間接收費的金融服務三種。對于諸如資產管理、投資咨詢及保險產品等直接收費金融服務課稅基礎比較明確，而對隱藏在某種形式的價差中的金融中介服務收費則很難確定其課稅基礎。

（二）是否應對所有金融服務征收增值稅及如何確定征稅范圍

由于隱性金融服務收費增值稅征管難度很大，實際操作中，許多國家對隱性收費的金融服務免稅，但免稅同時發現難以界定具體免稅范圍。當前金融創新層出不窮，金融機構將更多的直接收費服務與其他免稅服務捆綁在一起，加劇了增值稅計稅依據在界定上的困難。

（三）增值稅進項稅額抵扣問題

若對金融服務免稅，那么金融機構將無法抵扣免稅金融服務的進項稅，由此會導致增值稅鏈條的斷裂。而且當企業購買這些免稅金融服務，因不能抵扣該部分的進項稅額導致出現重復征稅。若可抵扣，則如何確定可抵扣的進行稅額。此外，如果金融機構既提供免稅金融服務，又從事應稅服務項目，則該機構需要在這兩類活動間進項分攤進項，這無疑會降低征稅效率，增加征管成本。

（四）具體征收方式的確定

由于金融服務范圍較廣且業務紛雜，對其采取統一的征收方式是不現實的。如發票抵扣制，對收費和傭金活動這些直接進行資金交易的活動有效，但對隱性收費的金融中介服務則相當困難；再如，直接賬戶相加法對保險業適用，卻無法避免對銀行業、收費和傭金活動的重復征稅。若對行業進行細分，并采取各自適用的計征方式，又會引起稅制的復雜化。

因此目前仍沒有一個國家和地區對所有的金融活動和服務征收全面的增值稅。包括歐盟在內，大多數國家都對金融服務采取一定的免稅形式，但是免稅形式同時也帶來了一系列的法律和經濟問題。近幾年，有一些國家正積極探索嘗試金融服務業增值稅的更為合理可行的征收模式，也取得了一定的進展。然而，一個合理可行的課征模式需滿足三個條件：一是必須符合稅收中性原則；二是需要具有可操作性；三是不會阻礙整個金融系統的有序發展（Malcolm Gillis，1987）。

二、現有金融服務業增值稅征收模式

由于金融業是比較特殊的行業，國際上征收增值稅的國家對金融業征收增值稅的方法通常與其他行業不盡相同。直接收費的金融服務可以直接采用標準稅率征收，較為容易地納入發票抵扣制增值稅的稅基而不會增加納稅人遵從成本和稅務部門執行成本。而金融中介服務和間接收費的金融服務則由于收入性質難以確定、課稅基礎難以確定等原因在觀念和管理上都使發票抵扣型增值稅制的實施面臨難以克服的困難，需采用變通的征稅方法。在金融服務業增值稅具體征稅方法上，目前主要有基本豁免模式、進項稅額可部分抵扣的豁免模式、零稅率法、加法征稅法和現金流法等，每種方法各有其優點和局限性。

（一）基本豁免模式

基本豁免模式即原則上對金融服務給予增值稅免稅的待遇，但是對一些直接收費的業務征收增值稅。歐盟第六號增值稅指令規定對大部分金融服務實行免稅，但允許各成員國在銀行和保險金融服務上選擇免稅或征稅。目前，歐盟的27個成員國對保險和再保險交易及與保險相關的服務實行免稅，大部分成員國對信貸、存款、債務轉讓等銀行業務和基金管理業務實行免稅，而所有成員國都將安全保管、咨詢服務等直接收費服務列為應稅業務。此外，對于出口的金融服務適用零增值稅率。

基本豁免方法避免了對金融中介服務和間接收費的金融服務等具有隱性特征的項目進行價值確定的困難，節約了征管成本，并簡化了程序，但同時也帶來了一系列的法律和經濟問題。首先大幅減少了政府財政收入，同時具體免稅范圍的界定也存在著實際困難。另外免稅導致金融機構無法抵扣其產生的進項稅額，由此導致增值稅鏈條斷裂；當企業購買這些免稅金融服務作為其生產應稅銷項的進項時，由于無法抵扣，將會出現重復征稅現象。

（二）進項稅額可部分抵扣的豁免模式

進項稅額可部分抵扣的豁免模式是對基本豁免模式的改進，即在保持免稅的同時允許對外購商品或服務的進項稅額進行部分抵扣。在進項稅額抵扣方法上，各國在實踐中采用的大致有按比例抵扣法、直接分配法、分項目按比例抵扣法等三種方法。

1.按比例抵扣法。澳大利亞和新加坡存目前采用進項稅按比例抵扣的豁免模式，即在借鑒歐盟免稅法的基礎上，在較大范圍內對向國內客戶提供的核心金融服務給予免稅，同時規定允許金融機構申報進項稅額進行抵扣。其中，澳大利亞對于免稅金融服務的提供者可給予25%的進項稅額退還；新加坡允許采用特殊法或進項稅額固定比例抵扣法，其中特殊法類似于零稅率法。進項稅額固定比例抵扣法指允許金融機構就固定比例的進項稅額進行抵扣，該比例視不同類型金融機構的行業標準而定。在稅收征管方面，進項稅額固定比例抵扣法比特殊法更為簡便，該法無需將提供給增值稅納稅人和其他客戶的免稅服務分開后再進行分攤進項稅額。與澳大利亞對所有的金融機構適用統一的抵扣比例相比，新加坡根據行業標準確定進項稅抵扣比例這一做法能夠更有效地體現金融服務間的差異且更加合理。

2.直接分配法。直接分配法只允許對與應稅服務直接相關的購進項目的進項稅額進行抵扣，但要準確地區分出與應稅服務直接相關的購進項目十分困難。德國采用本方法對金融業增收增值稅方法，采用了變通的方法解決進項稅額抵扣問題，即將與應稅項目直接相關的購進項目進項稅額確定為可抵扣稅額，而對于既涉及應稅又涉及免稅的項目，采用合理估計的方法確定可抵扣部分，如果不能進行合理估計，則按應稅項目與免稅項目的年營業額占總營業額的比重來分配可抵扣的進項稅額。德國的這一做法雖然不失為一項改進措施，但是也增加了金融機構和稅務機關的征管及合規成本。

3.分項目按比例抵扣法。該方法是對按比例抵扣法的細化。該方法要求金融機構對每個項目分項目記賬，對每筆業務分項目計算其可扣除比例，扣除比例由企業自行定義。目前歐盟的成員國中有比利時、丹麥、法國等10個國家有選擇性地采用了該方法，大多規定由金融機構自行決定是否使用。該法要求的分項目記賬在目前財會體系下是可以做到的，但是分項目計算扣除比例將加大會計處理的復雜度以及稅務的稽查和征管成本。

（三）加法征稅法

直接確定金融機構具體每筆金融服務的增值額十分困難，但可以將金融機構支付的工資加上其獲得的利潤之和作為金融服務的總增值額，這種方法被稱為加法征稅法。目前以色列采用的就是該方法。該方法較好地解決了課稅基礎的問題，但該方法因無法向接受金融服務的企業提供作為進項稅額的扣除依據，導致增值稅鏈條斷裂。當金融服務對象為全部個人時，不涉及后續進項稅抵扣問題，可直接根據加總金融機構的工資和利潤計算增值稅，并降低了增值稅的征管和合規成本。但是如果金融服務的對象為企業，由于進項稅額無法抵扣，導致金融機構自身的價值增值部分也被卷入重復征稅中，此時該法將比歐盟模式下的基本豁免方法產生更嚴重的重復征稅問題。

（四）零稅率法

零稅率法將金融中介服務和間接收費服務納入增值稅抵扣體系，對直接收費服務仍按一般方法課稅并抵扣，對金融中介服務和其他隱性收費的金融服務適用零稅率，從而省去了在應稅和免稅服務問進行分攤的步驟。在該方法下，所有金融服務在形式上均被納入增值稅體系，金融機構可抵扣全部進項稅額。該方法能有效消除重復征稅問題，而且零稅率是一種比免稅更為優惠的稅收政策，可有效降低金融服務部門的增值稅稅負，有利于保持和提高本國金融服務部門的競爭力。與此同時，該方法還避免了在應稅服務和免稅服務之間分攤進項稅額的問題，在很大程度上降低了遵從成本和征管成本。

但零稅率法也有一定的局限性，如果對顯性收費的金融服務課稅.其他金融服務適用零稅率，金融機構可能會通過一定途徑將一些顯性收費的金融服務轉變成隱性收費的金融服務，如何界定零稅率的適用范圍將是稅務部門的難題。此外，與傳統的免稅制度相比，政府還需要為零稅率的適用承擔更大的財政成本。

（五）現金流法

現金流法是近年來理論界新提出的一項可對金融服務征稅的方法。目前，這一方法仍處于理論探討階段，尚未被任何國家采用。在現金流方法下，對來自于金融業務的被視為應稅銷售的現金流入如存款、利息收入等作為銷項進行征稅，對被看作是購買應稅投入的現金流出如貸款、支付的利息等作為進項予以抵扣，銷項稅額減進項稅額即為金融機構應納的增值稅額。

該方法與加法征稅法比較接近，雖然現金流法成功地將所有金融服務納入增值稅的抵扣體系，同樣涉及接受金融服務的企業的進項稅抵扣依據問題。而且，考慮到投資活動產生的現金流不屬于增值稅的應稅范圍，因此在該方法下需要區分用于貸款和投資的現金流，這無疑增加了金融機構的執行成本和難度。為消除上述局限性，Poddar和English1以及歐盟委員會推薦金融機構設立專門的簿記賬戶——納稅計算賬戶（TCA），用以跟蹤監測對現金流的計算，并把涉及貸款和存款本金的實際繳稅和抵扣推遲到有關交易解除的時候。但是由于該套賬戶系統很繁瑣，不易實施，納稅計算賬戶的實用性并未經過測試。

三、對我國的借鑒意義

目前我國對金融服務業征收營業稅，但隨著我國流轉稅制改革的深化和我國金融業的迅速發展，對金融業征收營業稅存在明顯的重復征稅效應，而且難以適應金融業快速發展的需要。我國可借鑒國際經驗，根據我國經濟發展情況和承受能力考慮逐步對其開征增值稅。

關于如何將金融服務業納入增值稅的征收范圍，由上述列舉的征收模式看，各國有著不同的處理方法。其中歐盟是免稅法的代表，對金融中介服務和間接收費的金融服務免收銷項稅額、同時不允許抵扣相應的進項稅額。但是由于金融服務業繳納的營業稅占我國營業稅總額的比例較大，若采用歐盟模式對這部分收入整體免稅，顯然將超出財政承受能力，而且也并未解決增值稅抵扣鏈條斷裂的問題。零稅率可以解決層疊式問題，但將促使消費者相對于其他產品更偏愛金融服務，有違稅收中性原則，對財政收入影響更大。

對于金融服務業增值稅處理，我國需要在增強增值稅制度的效率和降低金融服務的成本之間尋求最佳平衡點。受其行業性質影響，金融服務業對微小的利差反應是極其靈敏的，金融服務業稅制的變動必然導致資金大規模變動，并有可能對金融業在的發展及其國際競爭力產生負面影響。

注 釋

{1}Satya Poddar and Morley English， “Taxation of Financial Service under a Value-Added Tax: Apply the Cash-Flow Approach，” National Tax Journal，Vol.50，No.1(March 1997)，pp89-111.

參考文獻

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[3]Satya Poddar and Morley English， “Taxation of Financial Service under a Value-Added Tax: Apply the Cash-Flow Approach，” [J] National Tax Journal，Vol.50，No.1(March 1997)，pp89-111.

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[5]曾娟紅，增值稅研究國外文獻綜述[J].湖南稅務高等專科學校學報，2010(2).

作者簡介：徐美燕（1983-），女，漢族，浙江金華人，碩士研究生，注冊會計師，研究方向：金融服務業增值稅；吳怡（1986-），女，漢族，安徽人，法學碩士。