基于價值鏈的R&D預算信息平臺構建

［摘要］ 企業不能很好地對RD項目進行預算管理的原因，主要是在于編制RD預算所需要的信息量不足。任何預算的編制必須依據一定的基礎數據信息，這是企業在長期的生產經營過程中積累獲得的。根據RD活動的獨立價值增值特性和RD預算的特點，RD資金的循環與一般企業的資金循環基本相同，RD項目的資金耗費也應服從一定的規律性。通過構建RD預算的信息基礎平臺，經過一定時期的數據積累，最終尋求獲得RD活動的資源耗費和收益產出規律，為RD預算管理提供充分的信息支持。

［關鍵詞］ 研發預算；信息平臺；價值鏈

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 14. 011

［中圖分類號］ F275 ［文獻標識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）14- 0015- 03

1 引 言

在知識經濟條件下，企業越來越重視研發活動對構建企業核心競爭能力的作用，對研發的資金投入越來越大，２０１０年我國企業投入的研發資金高達７ ０６２億元。但是目前很多企業缺乏對研發資金的有效管理和控制，將研發過程看成一個“黑箱”，在會計核算上僅進行簡單的“費用化”或資本化處理，對“黑箱”內部資金使用狀況不做任何檢查和控制，研發資金被置于企業財務管理的中心之外。對研發活動實施預算管理，能夠使企業制定正確的研發戰略、選擇合適的研發項目組合、合理安排研發項目進度并對研發資金實施有效的控制等（Ｗilian Ｅ Ｓorder，１９７０），從而提高研發資金的運用效率、增強研發資金的保障、降低研發成本及投入風險。但是我國大部分企業研發預算管理狀況欠佳，預算管理流于形式，許多企業不重視甚至不做預算。這導致了研發項目后續投入失控，經費不斷追加，研發投入產出的經濟效益低、企業不能很好地對研發項目進行預算管理的原因，主要在于編制研發預算所需要的信息量不足（梁萊歆，２００７）。由于研發活動的風險性和不確定性，加上人們對研發活動及研發預算的本質認識不足，使有關研發活動的會計核算和財務管理明顯滯后，相關信息嚴重缺乏，這種狀況必然無法對研發實施有效的預算管理。任何一種預算，不管是資本預算還是財務預算，不論是零基預算還是彈性預算，如果沒有基礎數據信息做依據，無疑等于閉門造車。因此設計建立一個為研發預算管理服務的信息基礎平臺，為研發預算的編制提供依據，是實施研發資金預算管理必須解決的一個關鍵問題。

2 Ｒ＆Ｄ活動的價值鏈分析

企業的價值增值過程按照經濟和技術的相對獨立性，可以分為既相互獨立又相互聯系的多個價值活動。這些價值活動形成一個獨特的價值鏈條，價值活動是企業從事的物質上和技術上的各項活動。知識經濟條件下，國際一流企業的戰略目標是把資金主要投入到新產品的研發設計和營銷服務上，而將產品的大批量生產外包給處于勞工成本較低地區的工廠。企業的內部價值鏈呈Ｕ型， 即價值鏈的主要增值部分在企業的研發活動和市場銷售服務，而從事產品的生產僅能賺到微薄的利潤。從企業的整個生產經營過程來看，研發→生產→銷售→實現經營目標，這是一個不可分割的、完整的價值鏈，而研發作為知識與經驗積累的動態認知過程，處在這一價值鏈的始端，其價值是一系列價值增值的創新與專業化任務和活動的積累過程，該階段的價值狀態對新產品成本、產品市場價值及其收益起著決定性的影響。

可見，研發活動在價值鏈中直接承擔了價值創造功能，而且是企業內部價值鏈中最重要的增值環節，同時研發活動本身就是一個獨立的價值增值過程。從研發資金的運動形態看，企業研發資金運動伴隨對研發項目的投入而開始，對研發項目進行“加工” ，最后“銷售”成功的研發項目，并以不同項目研發的持續不斷而循環和周轉，資本的積累主要依靠每個研發項目成功后的市場化（內部交易或外部交易）為研發主體帶來盈利。這與一般的企業資金循環基本相同：貨幣—商品（研發人力資源和研發設施）—研發過程—研發成果（專利、技術秘密、新產品等）—貨幣。

3 Ｒ＆Ｄ預算的特點及編制依據

3．１ 研發預算的特點

通過對研發活動的價值鏈本質進行分析，結合研發活動的特點，研發預算同一般預算相比，具有自身的特點：

（１）研發預算的雙重屬性。研發項目處于不同的階段時，研發預算屬于不同的預算范疇。當進行研發項目投資決策、選擇項目組合時，研發預算的功能屬于資本預算的范疇，主要是對研發項目的成本投入和收益進行評價。當研發項目確定實施后，研發預算的功能屬于經營預算的范疇，主要對研發項目實施過程中的資金投入進行安排和控制。

（２）研發預算高度的不確定性。研發活動的創造性和不確定性，決定了研發過程中資源消耗種類、時間、數量的不確定性。

（３）研發預算要求較強的動態性和柔性。

企業面對復雜多變的內外部環境，研發活動必須動態追蹤內外部環境，快速反應和迅速決策，同時研發活動的創新性和不確定性等客觀因素決定了企業研發預算根據情況變化迅速做出調整。

3．２ 研發預算的依據

任何預算的編制都需要一定的基礎信息為依據。工程項目的投資預算可以根據施工圖確定的工程量，套用行業、地域的消耗定額和費用定額，編制工程項目的預算投資額。企業經營預算中可以根據預計的產品產量、單位產品耗用的各種材料、工時、庫存等，編制出產品成本預算。在預算方法上，即使是零基預算，也不能憑空想象，必須依據歷史和未來的數據信息對預算期的發生額作出合理預計。這些預算的基礎信息是企業在長期的生產經營過程中積累獲得的，通過會計記錄、生產臺賬等記載和反映。

盡管研發活動具有復雜性和不確定性，但總會遵循一定的基本規律。Ｒｏｂｅｒt Ｃｏｏｐｅｒ教授長期致力于研發管理研究，他認為通過廣泛調查和統計分析，可以發現研發活動的規律。而且，研發的某些本質特點對于不同類型的研發活動都是共同具有的。通過對研發活動的價值鏈本質進行分析，企業的研發項目是研發機構“生產加工”的產品，研發資金的循環與一般企業的資金循環基本相同，研發項目的資金耗費也應服從一定的規律性。如果能在研發過程中積累研發活動各項數據信息，特別是與資金耗費有關的財務信息，尋求其分布規律，則進行科學的研發預算編制就有了依據。

4 基于價值鏈的Ｒ＆Ｄ預算基礎平臺構建

目前的研發管理方式很難對預算編制基礎信息進行有效的積累，主要表現在以下方面：①許多中小企業沒有設立專門的研發機構，研發設施、研發人員與生產設備、管理人員混為一體，這很難對研發資金實施單獨管理；②研發活動多數是以任務的形式安排 ，沒有以項目的形式體現，這難以對單個研發項目的投入產出效益進行測評；③企業開展研發活動投入會計核算比較混亂，很多企業并沒有專門核算研發經費，而是混在管理費用中，部分企業為了申請高新技術企業、申請政府研發資助及所得稅前加計扣除的需求，將本屬于生產、管理的成本費用消耗歸集計入研發支出，很少有企業對研發經費分研發項目進行明細核算。因此，必須根據研發活動的價值鏈本質，革新研發管理方式，改變研發經費會計核算模式，構建基于價值鏈的研發預算基礎平臺，為研發預算的編制提供信息支持。

4．１ 成立專門的研究開發機構，對研發資金實施獨立管理

研發資金與生產經營資金處在企業價值鏈的不同環節，研發資金從投入到研發成果中試、研發成功獲得專利、產品試制、市場化獲得盈利，構成研究與開發資金獨立的循環過程。如果將兩者混合管理，將給研發資金的正常運營和效益化管理帶來不便。為了保證研發活動有秩序地順利實施，應當建立專門的研發組織機構，便于對相關的各項資源（人員、資金、技術、設備和材料等）進行系統安排。

企業專門設置研發機構，為研發資金提供了避風港，為研究開發資金的使用確定了一個明確的責任主體，為研究與開發資金的獨立管理創造了客觀條件。研發機構設立的組織模式可以多種多樣，集團企業可以下設具有獨立法人資格的研發公司，企業內部研發機構的存在模式可以是內企業、研發部、新事業發展部、新產品開發委員會、技術中心、虛擬組織、課題組等等。

4．２ 對研發活動實行項目管理

企業的各項運營活動可以分為兩大類：一類是重復性、連續不斷、周而復始的例行性活動，稱為“運作”，如：用自動化流水線批量生產某些產品，財會部門定期編制月、季、年等財務報表等；另一類是獨特的、一次性的活動，稱為“項目”，如一項建設工程、研究開發新產品等。美國項目管理學會對項目的定義為“在一定資源約束下為創造獨特的產品或服務而進行的一次性努力，項目具有整體性、一次性、獨特性、生命周期性、約束性特征。項目管理就是把各種系統 、方法和人員結合在一起，在規定的時間、預算和質量目標范圍內完成項目的各項工作” 。可見，項目管理的實質就是在有限的資源條件下，以最高效方式完成特定的任務。

實踐證明，項目管理能大大提高工作效率，合理分配資源，有效節約成本。項目管理在眾多領域得到了廣泛的應用，發揮著不可或缺的作用。以規范的項目管理方式，成熟的項目管理技術對研發進程進行管理，可以提高研發的效率和成功的概率，但這并不是本文所關注的。本文所關注的是企業研發的對象是每一個研發項目，成功后的研發項目是其“生產”的“產品”，通過研發活動的項目化管理，使搜集積累到的研發數據信息擁有明確的對象化載體，便于總結類似研發流程中的資源耗費規律，評價項目的投入產出效益。

4．３ 改變研發活動會計核算模式

預算是主要以貨幣量度來表示企業的經濟活動計劃的綜合說明，預算的編制、執行、控制、調整等均以企業會計系統提供的財務信息為主要依據。編制研發預算所需信息量不足的主要原因，在于目前對研發資金的會計核算模式忽視了研發活動所具有的獨立的價值增值特性。對于研發資金的會計處理，僅進行簡單的費用化或資本化，等于將這部分資金推入“黑箱”之中，不僅無法為研發預算的編制提供信息，也不能直接評價研發活動的投入產出效益；更難以將研發活動具體的資源耗費變化信息反饋，實行研算的控制和調整。可見，構建研發預算的基礎平臺的中心工作是改變目前研發資金的會計核算模式。

企業成立專門的研發機構，明確了研發資金的會計主體，對研發活動實行項目化管理，明確了研發資金會計核算的對象主體。對研發活動的價值鏈進行分析，表明研發活動具有獨立的價值增值特點，企業的每個研發項目是研發機構“生產加工”的產品，因此應當按一定的準則（具體標準應根據不同行業研發活動的特點制定）對研發機構的資金來源、資產負債、研發項目的投入產出等進行單獨的會計核算。

（１）企業研發機構的資金來源：以獨立法人形式設置的企業研發機構，其研究與開發經費主要來自其注冊資本、母公司的專項借款、向其他單位的借款等；而企業內部研發部門，在會計核算將其視為一個獨立的會計主體，其研發經費主要依賴企業的直接撥款或內部借款。

（２）研發活動的成本投入：研發的成本投入指研發主體為了特定的項目目標，在一定時期內進行科學研究與技術開發活動所發生的物料消耗和人工消耗。要正確核算研發的成本投入，首先應嚴格區分企業的研發活動和一般生產經營過程中的技術改造、采用新設備、新材料、新工藝等活動。研發活動是為獲得科學與技術（不包括人文、社會科學）新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品和服務而持續進行的具有明確目標的系統活動。只有符合這些目的和概念的活動，其耗費才能列入研究與開發成本。其次，在研發活動中所發生的與其相關的支出都應納入研發成本的范圍，包括直接在研發活動中發生的費用和以合理的基礎分配計入的費用。具體包括以下幾個方面：研發人員人工成本；研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；研發設備、儀器的折舊、攤銷、租賃費用；專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費；勘探開發技術的現場試驗費；新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費；研發成果的論證、評審、驗收費用，辦公費、通訊費、差旅費等其他費用。最后也是最重要的是應對單個研發項目的成本進行專門核算，將單個研發項目作為成本核算對象。具體核算時研發成本應按不同的研發項目設置二級明細科目，按項目發生的成本明細設置三級明細科目。如果研發活動的不同階段由研發機構的多個部門完成，還應核算每個部門的成本開支情況。每個項目直接發生的成本直接歸集計入該項目，不能直接歸集的按合理的基礎分配歸入各個研發項目，并正確結轉待完結研發項目和已完結研發項目的成本。

（３）研究活動的產出：取得成功后的研發項目，實現了價值增值，可以用現金流量折現、實物期權等方法估計其價值。對法人型的研發機構而言，通過市場交易形式實現收益。對企業內部的研發機構，研發成果以虛擬的內部交易形式實現。根據研發機構一定會計期間的研發投入產出情況，可以編制研發機構的收益表。

（４）研發機構的資產負債：對法人型的研發機構，研發成果收益直接歸屬于該研發機構，對企業內部的研發機構，研發項目成功后實現的收益可假定歸屬于研發機構。根據研發機構的資金來源和資金使用情況，編制其資產負債表，反映研發機構的財務狀況。企業內部研發機構的資產負債、收益等財務報表信息可以內部財務報表的形式報送，也可以在對外的財務報表附注中批露。

總之，必須改變目前對研發經費僅進行簡單的費用化或資本化處理，應按單個研發項目核算其明細成本及收益情況，為研發預算的編制和控制積累基礎信息。

4．４ 建立研發活動的管理信息系統

企業的研發活動是一項復雜的系統性工程，研發機構同時進行多個研發項目，并行工程、項目組合等研發流程方式的應用，使研發過程產生大量的財務和非財務信息。研發活動還需要研發機構內部各部門的協作，也需要企業各部門的密切配合。因此企業應建立一個基于研發項目全過程、集成化的研發管理信息系統，為項目各參與方提供一個共享的信息平臺。這不但保證了研發項目的順利實施，而且通過與財務核算系統及ＥＲＰ等管理軟件無縫對接，可以方便快捷地收集、存儲和處理研發過程中的資源消耗相關信息，為尋求研發活動的資源耗費規律提供一個基礎信息平臺。

5 結 論

為促進企業進行研發預算管理，解決研發預算編制的信息量不足問題，應根據研發活動的獨立價值增值特性，通過對研發活動的項目化管理，研發資金的單獨管理，改變研發經費的會計核算模式，構建研發預算的信息基礎平臺。基于價值鏈的預算基礎平臺的構建，除了可以積累研發預算編制所需的基礎數據，從中發現研發資金使用的一般規律，為研發資金的預算控制提供充分的信息支持外。還可以通過對研發資金的單獨管理，便于評價研發項目的投入產出情況，提高研發資金的使用效率。其次，明確了研發經費支出的方向和范圍，便于企業研發強度的測度和所得稅前加計扣除的計算，為企業申請稅收優惠提供了充足的依據。最后，通過對研發機構財務狀況和研發成果情況的核算，也進一步提高了會計信息質量，為投資者決策提供了很好的服務。

主要參考文獻

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