審計獨立性的選擇:實質重于形式

［摘要］ 實質重于形式原則要求經濟實質高于法律形式核算和反映，不僅用于會計事務，也可以用于審計獨立性的判斷。審計獨立包括形式上的獨立和實質上的獨立，但實質上的獨立應該大于形式上的獨立，并以安達信公司對安然公司的審計為例進行了證明。最后本文就提高審計實質上的獨立性提出了一些對策。

［關鍵詞］ 實質重于形式；獨立性；實質上的獨立

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 14. 018

［中圖分類號］ F239.1 ［文獻標識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）14- 0027- 02

1 問題的提出

實質重于形式原則（Ｓｕｂｓｔａｎｃｅ Ｏｖｅｒ Ｆｏｒｍ Ｐｒｉｎｃｉｐｌｅ）是會計核算中一個非常重要的會計原則，是對會計指導思想或觀念的描述。２０００年１２月頒布的企業會計制度中第十一條會計核算基本原則規定：“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據”。也就是說，會計信息要真實反映交易或事項，就必須根據其實質和經濟現實，而不能僅根據法律形式核算和反映。這是我國會計制度中第一次正式規定實質重于形式原則，是中國會計改革的重大突破。２００６年２月我國新頒布的《企業會計準則：基本準則》中也明確指出，企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。實質重于形式原則可以用在會計實務中的諸多方面，如企業合并政策、外幣折算政策、所得稅的會計處理方法、存貨的計價方法、長期投資的核算方法、壞賬損失的核算，或有事項的處理、關聯方關系及交易的披露等。它是會計師和注冊會計師在處理具體交易或事項時所經常運用的原則，也是會計信息質量的重要特征之一。在我國近年來頒發的會計制度和會計準則中，大量運用和體現了這一原則。

實質重于形式原則不僅滲透到各經濟業務的會計處理方法，還影響注冊會計師執行獨立審計業務，出具審計報告。注冊會計師應合理地判斷審計過程中各經濟事項的實質而非形式，應以該事項是否影響注冊會計師出具真實、合法的審計報告為判別標準。我們知道，在審計過程中，注冊會計師應保持的獨立性，也有“實質”上的獨立性和“形式”上的獨立性。那么，在審計實務中兩者孰輕孰重呢？下面我們就該問題做一個簡要的探討和分析。

2 審計獨立性

獨立性是審計的靈魂，是注冊會計師客觀、公正的基礎。所謂獨立原則是指注冊會計師在執行審計業務，出具審計報告時應當在實質上和形式上獨立于委托單位和其他機構。可見，獨立性也有“實質”和“形式”之分，體現為實質上的獨立和形式上的獨立。

實質上的獨立，是指注冊會計師在發表其意見時專業判斷不受影響，公正執業，保持客觀和專業懷疑，又稱為“精神上的獨立性”、“內在的獨立性”或“事實上的獨立性”。形式上的獨立，是指會計師事務所避免與委托單位出現實實在在利害關系的情形，使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或職業懷疑免受損害，又稱為“形體獨立性”、“外在獨立性”或“表面獨立性”。

形式上獨立是實質上獨立的必要條件，形式上不獨立，就不能保證實質上獨立，而形式上獨立也不一定能夠保持實質上獨立。有時候注冊會計師可以在達到形式上獨立的基礎上，進行實質上不獨立的審計。形式上的獨立，客觀來說是相對容易保持的，而實質上的獨立卻受諸多因素的影響。同時，缺乏形式上的獨立性，就得不到社會信任。但是，缺乏實質上的獨立性，注冊會計師就會出具虛假審計報告，損害信息使用者的利益和社會公眾的利益。注冊會計師同時保持形式上和實質上的獨立性是最佳選擇，個人利益與社會利益有時候并不矛盾。但社會利益應該大于個人利益，況且只有社會利益得到保障的情形下，個人利益才會更多。因此，對注冊會計師來說，更重要的是保持實質上的獨立。實質上的獨立相對于形式上的獨立更加重要，即應該遵循實質重于形式原則。

3 獨立性的選擇：案例分析

3.1 威脅獨立性的情形

可能威脅獨立性的情形包括經濟利益、自我評價、關聯關系和外界壓力。

（１）經濟利益威脅重要的一點就是收費主要來源于某一鑒證客戶。注冊會計師事務所、注冊會計師與被審計單位之間在經濟利益上可能存在直接或間接的關系。例如，注冊會計師持有委托單位的股票債券；與委托單位的負責人和主管人員、董事會委托事項的當事人有近親關系；向被審計客戶提供評估、ＩＴ系統、編制會計報表、管理咨詢等服務；會計師事務所的高級管理人員或員工擔任審計客戶的董事（包括獨立董事）、經理以及其他關鍵管理職務；會計師事務所以或有收費形式為客戶提供鑒證服務，同時為上市公司提供編制會計報表和審計服務及存在其他利益關系，或者受到其他單位或個人的不恰當干預等。這些關系都會或多或少影響注冊會計師客觀、公正地發表審計意見。隨著信息時代的到來、知識經濟的崛起，以及企業經濟活動的國際化和多元化發展趨勢的增強，會計師事務所的專業服務也趨向于多元化，稅務服務、管理咨詢等會計服務也應運而生。同時由于這些服務的存在，注冊會計師以及事務所與公司的關系也越來越密切，從一定程度上講獨立性受到了考驗。

（2）會計師事務所和注冊會計師應當考慮自我評價對獨立性的損害。可能損害獨立性的情形主要包括：①鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業務產生直接重大影響的員工；②為鑒證客戶提供直接影響鑒證業務對象的其他服務；③為鑒證客戶編制屬于鑒證業務對象的數據或其他記錄。

（3）關聯關系威脅重要的一點就是會計師事務所的高級管理人員或注冊會計師與鑒證客戶長期交往。會計師事務所和注冊會計師應當考慮關聯關系對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：①與鑒證小組成員關系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業務產生直接重大影響的員工；②鑒證客戶的董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業務產生直接重大影響的員工是會計師事務所的前高級管理人員；③會計師事務所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往；④接受鑒證客戶或其董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業務產生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。

（4）會計師事務所和注冊會計師應當考慮外界壓力對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：①在重大會計、審計等問題上與鑒證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅；②受到有關單位或個人不恰當的干預；③受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當地縮小工作范圍。

威脅獨立性情形中前三點主要是威脅形式上的獨立性，但第四點更是在實質上影響注冊會計師的獨立性。獨立性受到了威脅，是形式上獨立性受到更大威脅，還是實質上獨立性受到更大威脅呢？下面是一個案例分析，以事實來證明該問題。

3.2 案例分析

２００１年美國安然事件后，人們清醒地認識到獨立性在獨立審計中的重要性。從美國國會等部門初步調查所披露的資料和新聞媒體的報道看，安達信對安然公司的審計至少缺乏形式上的獨立性，就不用說其實質上的獨立性了。缺乏形式上的獨立性主要體現在以下兩個方面：

（1）安達信不僅為安然公司提供審計鑒證服務，而且提供收入不菲的咨詢業務。安然公司為了降低成本，安達信為了增加收入，就形成了安達信不僅接管了安然多家公司的會計工作，包括在１９９４年至１９９８年受聘為安然內部審計師，并全面負責安然的咨詢工作。同時，安達信又承擔安然的獨立審計工作。２００１年，安然公司向安達信支付的費用達５ ２００萬美元，其中２ ５００萬美元是審計費用，２ ７００萬美元是管理咨詢費用，這必然對事務所的獨立性造成實質性影響。

（2）安然公司財務主管人員與安達信存在利害關系。安然公司數名掌管財務的高層來自安達信，如安然的會計主任加入公司前曾為安達信高級經理；安然的財務總監大學畢業后曾在安達信任審計經理。此外，安然公司的許多高層管理人員為安達信的前雇員，他們之間的密切關系至少有損安達信形式上的獨立性。

然而，違反實質上的獨立是安達信為安然公司出具虛假審計報告的根本原因。安然的一系列關聯交易和衍生金融工具業務并不是非常高明，但為其審計的安達信卻一直出具無保留意見的審計報告，作為五大審計機構之一而又經驗老到的安達信不可能不具備發現問題的能力。可見，由于會計師事務所和注冊會計師與被審計單位不能保持實質上的獨立，將直接影響到審計報告意見類型，加大審計風險，導致審計失敗。事實證明，安達信不僅不是不知情，而且充當了安然公司同謀的不光彩角色，安達信事務所對安然的審計是缺乏實質上獨立性的。

審計合謀是審計人員最普遍的違規行為，也是審計喪失實質上的獨立性的最直接表現。審計合謀的形式按照合謀主體的不同，可以分為3種：管理層與審計師之間的合謀；同一事務所內部不同審計師之間的合謀；審計輪換制實行過程中，不同會計師事務所之間的合謀。審計意見購買是審計喪失實質上的獨立性的另一種表現，一般是指被審計單位通過一定的方式獲得低質量的審計意見。在市場機制的作用下，審計意見購買往往最終都體現在審計收費上。審計師一旦接受，就證明他們已違規，也就喪失了實質上的獨立性。

4 提高審計實質上獨立性的對策

4.1 完善注冊會計師行業法規體系

目前注冊會計師執業環境正面臨業務范圍擴大化、執業標準國際化、客戶來源市場化等新局面，在貫徹落實注冊會計師行業法律法規時，應加強與國際有關法律法規之間的結合與接軌。此外，政府應參與規范、制定和發布與國際接軌的審計執業準則，完善ＣＰＡ行業法規體系，如：制定《注冊會計師行業業務監管制度》；修訂與完善《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》；定期復核 《注冊會計師年檢辦法》和《事務所業務檢查制度》等。法規約束是保持注冊會計師實質上獨立的重要條件。

4.２ 加強注冊會計師的職業道德建設

職業道德水平是抵制壓力與誘惑的最關鍵也是最后一道防線。誠信作為注冊會計師職業道德的精髓，其教育的重要性等同于注冊會計師專業勝任能力的培育。同時，注冊會計師職業道德守則可以指導注冊會計師如何保持獨立性，切實做到獨立、客觀、公正執業。

4.３ 重建注冊會計師風險責任約束機制與處罰機制

違規的注冊會計師需要承擔刑事責任，使事務所的違規成本遠遠大于違規收益，重建并完善風險責任約束機制與追究機制。如果能以無限責任承擔制，或喪失名譽，或永遠取消從業資格，或追究刑事責任等措施來處罰重度違規行為，那么審計職業界的違規行為必會大有收斂，審計實質上的獨立將會大大改善。

5 結 語

注冊會計師必須與委托單位和外部組織之間應該保持一種超然的獨立性。然而，如果注冊會計師只是保持了形式上的獨立，而實質上不獨立，他所做出的結論也會有偏見。長期下去，當東窗事發而注冊會計師被揭露有違規行為和不道德行為時，注冊會計師就會失去社會公眾的信任，也就喪失了形式上獨立的優勢。所以，更為重要的是，會計師事務所和注冊會計師執行審計業務時，應履行實質重于形式原則，在會計師事務師和注冊會計師與被審計單位保持形式上獨立的同時，更強調實質上的獨立。只有這樣會計師事務所和注冊會計師才能最終贏得社會公眾的信任。當前，要努力提高審計人員各方面的素質尤其是道德素質，完善各種制度缺陷，最大可能地保持審計實質上的獨立性。

主要參考文獻

［1］葛家澍，黃世忠.安然事件的反思——對安然公司會計審計問題的剖析［Ｊ］.會計研究，２００２（２）．

［2］財政部注冊會計師考試委員會辦公室．審計——２０１０年度注冊會計師全國統一考試指定輔導教材［Ｍ］．北京：中國財政經濟出版社，２０１０．

［3］劉嵐.審計信息違規性失真與審計實質獨立性［ＥＢ／ＯＬ］.http://ｗｗｗ．ｋｊｚｊ．ｎｅｔ．ｃｎ／００１１－１／０１５９．ｈｔｍ．