以作業成本法原理擴展平衡計分卡系統

［摘 要］ 本文采用設計科學的研究方法，研究以作業成本法原理擴展平衡計分卡系統。根據Walls等人提出的設計科學理論，人工制品的構建分為創建和評價兩個階段。創建以作業成本法原理擴展平衡計分卡系統的理論，并在邏輯與物理層面對擴展的信息系統進行展開設計，最后以技術接受模型為理論框架對所設計的信息系統的有效性進行驗證和評價。

［關鍵詞］ 設計科學； 平衡計分卡； 作業成本法； 商業流程管理； 信息系統； 管理軟件

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 09. 051

［中圖分類號］ F270.7 ［文獻標識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）09- 0078- 06

０ 引 言

平衡計分卡最早起源于２０世紀８０年代，由Ｋａｐｌａｎ和Ｊoｈｎｓｏｎ在《相關性消失了：管理會計的興起》中提出。平衡計分卡是把企業的戰略和使命轉化為一套全方位的運作目標和績效目標，作為戰略執行和監控的工具，同時也是一種管理方法和有效的溝通工具，將宏觀、抽象的戰略轉換成運作方案或工作計劃的思維模式。平衡計分卡能夠幫助企業組織克服兩個基本問題：有效地評價企業組織績效和成功實施戰略。作業成本法基于作業，聯系作業及其所消耗的資源，幫助企業通過提高其客戶價值和降低資源浪費來實現利潤最大化。在現代管理會計的發展中，作業成本法與平衡計分卡都扮演了重要的角色，都是為了克服傳統會計系統在企業績效管理方面的不足，作業成本法發展為以作業為核心的運作層面績效管理方法，而平衡計分卡則發展為以戰略為核心的戰略績效管理方法。平衡計分卡與作業成本法的結合能夠為管理者提供整個價值鏈上的數據，從持續的生產數據到產品設計變化數據，管理者能夠據此選擇方案，提升企業的績效。設計科學研究方法分為創建與評價兩個步驟：創建是一個設計過程，旨在建立人造的而非自然或社會的研究對象：評價是一種實證過程，旨在對人造對象在行為上滿足設計目的的設計因果進行驗證。本文首先創建以作業成本法擴展平衡計分卡的理論和信息系統，其中包括系統的邏輯層面與物理層面的設計，然后以技術接受模型為理論框架采用問卷調查的方式對系統的有效性進行評價。

１ 創 建

１．１ 以作業成本法擴展平衡計分卡理論創建

平衡計分卡的基本原理可以用圖1左側所示的十字形描述，在水平方向上由財務、客戶、流程、學習與成長所形成的4個構面反映了平衡計分卡平衡內外、遠近、因果的基本思想，而聚焦領域則用以突出戰略的主要關注點。而垂直方向則用以反映平衡計分卡愿景驅動的自上而下的基本邏輯，首先是識別使命與愿景，并依次驅動戰略的制定，然后把戰略分解為目標并以戰略地圖表達目標間的因果假設關系。目標需要被度量，因此被進一步分解為一些可度量的指標，規劃的任務是把指標按時間維度進行分解，而行動與預算位于最底層，回答為完成上述使命、愿景、戰略、目標、指標、規劃的指標值時，準備怎樣做（行動）與用什么做（預算）的問題。

作業成本法的基本原理也可以用一個十字形表示（見圖１右側），其水平方向基于商業流程視角，說明作業是商業流程的環節，而由多個作業所形成的商業流程既是成本發生也是績效產生的根本，因此作業成本法首先蘊含了對商業流程管理重要性的強調。與在水平方向上強調為什么會產生成本與績效不同，在垂直方向上作業成本法強調的是什么導致成本與績效。作業成本法認為產品、服務等成本對象消耗了作業，而作業消耗了資源，因此在成本產生鏈條上，作業成本法遵循資源驅動作業、作業驅動成本對象的自下而上的基本邏輯。與傳統的成本管理不同，作業成本法增加了作業這一核心層，使得企業的成本管理與商業流程管理相結合。從商業流程管理的角度看，管理更加精細了；而從成本管理的角度看，管理也更加合理了。

平衡計分卡和作業成本法作為反映現代管理會計核心理念并在實踐中產生廣泛影響的兩種方法，其相互關系引人關注。其中大衛·諾頓對平衡計分卡與作業成本法結合的兩種可能性及其重要意義進行了論述。大衛·諾頓認為存在著兩種可能的結合方式（參見圖１）：方式一是作業成本法作為平衡計分卡的數據源；方式二是平衡計分卡邏輯模型與作業成本法邏輯模型的直接連接。平衡計分卡提供了商業戰略自頂向下的模型，作業成本管理提供了業務流程的自底向上的視圖，連接這兩者將開創戰略審視與行動的新機會。安德魯·里姆發展了大衛·諾頓的觀點，對兩種結合方式進行了更為詳細的描述。在方式一中作業成本法與平衡計分卡的結合點，從平衡計分卡的角度看在指標層面：作業成本法可以提供平衡計分卡所需要的一些度量指標。具體地講，在ＢＳＣ的4個構面中，在財務層面，作業成本法可提供盈利能力方面的度量指標，作業成本法可以精確地反映公司利潤來自哪里，例如哪個產品或哪個客戶，而傳統的損益表只能提供一個大概的數字，缺乏更準確的信息；客戶層面，作業成本法可提供客戶盈利能力指標，這有助于客戶戰略的制定與執行，以成本有效率的方式滿足客戶是作業成本法的特長；流程層面，作業成本法可提供流程成本與效率方面的度量指標，這些是進行業務流程改進所必需的，平衡計分卡識別出對于戰略成功執行最重要的流程，而作業成本法幫助保證這些流程有效地運行；學習與成長層面，作業成本法能提供的度量指標通常較少，因為學習與成長層面的指標通常難以用成本度量?？梢?，從作業成本法的角度看，平衡計分卡所需要的指標信息依賴于整個作業成本法的運作。在方式二中，作業成本法與平衡計分卡的結合點從平衡計分卡的角度看，在行動與預算層面，同樣，平衡計分卡也依賴于整個作業成本法的執行。在作業成本法水平方向上，商業流程管理視角為平衡計分卡的“行動”提供了方法論，在作業成本法垂直方向上，基于作業的預算為平衡計分卡的“預算”提供了精細化的手段。

在信息系統層面，平衡計分卡與作業成本法的兩種結合方式具有不同的性質，在方式一中作業成本法為平衡計分卡提供關于度量指標的數據，這是兩種信息系統間“數據”的交換與整合，平衡計分卡所需要的度量指標的數據以及作業成本法所能提供的度量指標的數據一般都依賴于實施企業的具體情況，在軟件的設計過程中一般都無法事先確定這些指標的語義，更無法建立共同的本體，并且從信息系統靈活性與適應性的角度看，在系統設計時對指標的語義進行先驗性的規定也是不合適的。在此方式下，兩個信息系統通過基于消息的中間件進行異步的數據交換，通常是比較適宜的信息系統整合方式（參見圖２），系統在實施階段而非設計階段，由系統的使用者或管理咨詢人員定義兩個系統的關于指標的共享的語義，并通過向中間件發布與訂閱這些指標就可以實現基于發布／訂閱機制的信息系統整合。這種整合方式一般稱之為松耦合的整合方式。與此種方式不同，方式二則適宜于采用被稱之為緊耦合的信息系統整合方式，原因在于平衡計分卡的“行動與預算”使用的是作業成本法的“方法”本身，這種方法所包含的邏輯是在系統設計階段已知并且不易變化的，因此可設計為“程序”由平衡計分卡信息系統直接調用，從信息系統的角度看，在這種方式下，包含了作業成本法邏輯的程序實際上就是平衡計分卡信息系統的一個子系統。

在兩種方式的信息系統整合方式中，方式一的松耦合方式依賴于基于消息的中間件而與平衡計分卡與作業成本法信息系統設計無關，而關于基于消息的中間件的理論方法的討論已很多，本文不作贅述。但是方式二的緊耦合方式則與平衡計分卡及作業成本法信息系統設計直接相關。本文的目的在于給出兩種信息系統進行緊耦合的設計方法，并以系統原形驗證這種設計方法的有效性。

１．２ 平衡計分卡與作業成本法信息系統整合設計

本設計將采用實體聯系方法，該方法把問題的概念模型轉換為以信息實體及其聯系表示的邏輯模型，特別適用于以數據庫為基礎的物理層面的實現。

１．２．１ “行動與預算”子系統與平衡計分卡系統的整合關系設計

在平衡計分卡理論中，“行動與預算”作為信息實體與平衡計分卡其他信息實體間的聯系已有描述，圖３左側部分在本質上可理解為平衡計分卡的實體聯系模型，其中三角形的外側為信息實體，內側為信息對象，豎線表示信息實體間的對應關系。不難看出“行動與預算”信息實體與“戰略”信息實體間是多對一關系，而與戰略以下的信息實體不存在直接聯系。因此在子系統整合關系設計中，在行為上“行動與預算”子系統可設計為被“戰略”子系統直接調用的關系（圖３右上部分），而在本體上則可以通過兩個實體的聯系表描述（圖３右下部分）。在下面左右兩個表中下劃線表示實體聯系的關鍵字，左面表的語義是：每個計分卡對應多個戰略，而每個戰略可對應一個總的行動方案；右面表的語義是：每個計分卡的每個戰略對應多個行動。

１．２．２ 基于商業流程管理的行動方案設計

在平衡計分卡理論中并沒有關于行動與預算部分內部結構的描述，而作業成本法的邏輯模型可以為行動與預算提供基礎。在平衡計分卡中，行動實體等價于描述了每個計分卡的每個戰略對應于一個行動的集合（行動１，行動２，…，行動ｎ），但是對行動之間的關系并沒有作進一步的描述。作業成本法以商業流程管理為基礎，在商業流程管理框架下，作業是相互關聯的流程環節，依據商業流程管理的原理可以為行動的表達提供豐富的語義， 用商業流程管理的語言來表達平衡計分卡的概念應首先將行動映射為作業、將行動方案映射為商業流程，然后創建商業流程管理的元模型。

所謂元模型就是用以描述商業流程管理模型的模型，系統設計對應的是元模型，而模型則是系統用戶或管理咨詢師建立的模型。商業流程管理的元模型在本質上是一種語言，商業流程管理的目的不盡相同，因此商業流程管理的語言也有多種。有些語言語義表達能力很強但是過于復雜，系統實現時難度很大，且管理使用人員不易掌握；有些語言過于簡單，不能滿足商業流程管理的需求。從描述作業成本法的商業需求出發，我們參照Ｋｉｃｚａｌｅｓ（１９９７）提出的方法設計了包含以下元素的商業流程管理元模型：

（１） 作業。任意細分的任務，是商業流程的基本節點。

（２） 次序運算符。作業間存在著次序關系，可以用以下的次序運算符號描述：

Ａ． 串聯：“作業１串聯作業２”表示執行作業１觸發作業２；

Ｂ． 與分：“作業１與分（作業２，作業３，……作業ｎ）”表示執行作業１觸發作業２，作業３，…，作業ｎ；

Ｃ． 或分：“作業１或分（作業２，作業３，…，作業ｎ）”表示執行作業１觸發（作業２，作業３，…，作業ｎ）的一個子集；

Ｄ． 與并：“（作業１，作業２，…，作業（ｎ － １））與并作業ｎ”表示執行作業１，作業２，…，作業（ｎ － １）觸發作業ｎ；

Ｅ． 或并：“（作業１，作業２，…，作業（ｎ － １））或并作業ｎ”表示（作業１，作業２，…，作業（ｎ － １））的一個子集執行觸發作業ｎ。

（３） 時序約束。作業的執行需要時間，作業間也可能存在著延遲，次序關系并不能說明觸發與被觸發的作業間的時序關系。例如兩個串聯的作業，被觸發的作業既可以在前一作業的開始也可以在其結束開始執行，以下3個時序約束用以對作業時序進行控制。

Ａ． 相接：“作業１相接作業２”表示作業２在作業１結束時開始執行；

Ｂ． 相疊：“作業１相疊作業２” 表示作業２在作業１執行過程中開始執行；

Ｃ． 相始：“作業１相始作業２” 表示作業２在作業１開始執行時亦開始執行。

在邏輯層面，上述的元模型可進一步轉化為信息實體以便于在物理層面實現。

作業 ＝ ：（商業流程 ＋ 作業編號 ＋ 作業類型［開始／中間／結束］ ＋ 與并控制［最大努力／嚴格］ ＋ 或并控制［激活一次／激活多次］）

次序元素 ＝ ：（商業流程 ＋ 次序元素標識號 ＋ 次序類型［串聯／與分／或分／與并／或并］）

控制關系：（商業流程 ＋ 次序元素標識號 ＋ 叉柄作業編號 ＋ 叉尖作業編號 ＋ 時序關系［相接／相疊／相始］）

在以上3個實體中，作業實體用以定義作業的類型與控制策略，而次序元素實體與控制關系實體相結合，共同定義商業流程的次序與時序關系，其中次序關系由控制關系實體中“叉柄－叉尖”關系并結合次序元素實體中的次序元素類型確定，時序關系是附加在次序關系之上的一種控制，由實體中的時序關系字段確定。

１．２．３ 基于編織思想的預算設計

在水平方向上為“行動”提供了基于商業流程管理的語言，在垂直方向上則要求依據作業成本法完成“預算”的設計。如果說一般的商業流程管理語言提供了關于“怎樣做”的管理方法的話，那么“預算”要求提供“用什么做”的控制與管理方法，重要的是“怎樣做”與“用什么做”是相互關聯而不可分割的，因此統一的設計是至關重要的。在此領域，面向方面的編程方法（Ａｓｐｅｃｔ Ｏｒｉｅｎｔｅｄ Ｐｒｏｇｒａｍｍｉｎｇ，ＡＯＰ）可以提供理論基礎，ＡＯＰ把“怎樣做”、“用什么做”看作不同的方面（Ａｓｐｅｃｔ），通?？梢韵鄬Κ毩⒌丶右詫崿F，而ＡＯＰ的關鍵是提供了把這些方面編織在一起的方法，現今把ＡＯＰ引入商業流程管理的研究已出現，其基本思想是把描述“怎樣做”的商業流程作為主要的方面，而與其他不同的方面進行編織，從而實現多維視角中的商業流程管理。預算概念，表面上看是一個回答“用什么做”的問題，但是它還隱含了另外一個方面：在“什么時間做”。從平衡計分卡的角度看，時間是平衡計分卡重要的構成部分，平衡計分卡的實施被看作是一個持續的過程，學習與改進是平衡計分卡從一個生命周期進入另外一個生命周期的重要環節，作為對平衡計分卡理論的細化與擴展，時間是不可或缺的重要方面。

基于對上述問題的理解，在以上對商業流程方面進行設計的基礎上，依據ＡＯＰ的思想方法，我們進行了預算和作業績效這兩個方面與商業流程方面的編織設計。

預算 ＝ ：（商業流程 ＋ 作業編號 ＋ 階段編號 ＋ 資源編號 ＋ 計劃投入數量 ＋ 實際投入數量 ＋ 計劃投入金額 ＋ 實際投入金額 ＋ 學習與改進 ＋ 成本性質［直接／輔助］ ＋ 成本類型［固定／可變］）

作業績效 ＝ ：（商業流程 ＋ 作業編號 ＋ 階段編號 ＋ 作業指標編號 ＋ 指標計劃值 ＋ 指標完成值 ＋ 完成率 ＋ 提醒閾值參數 ＋ 警戒閾值參數 ＋ 學習與改進 ＋ 標桿值）

在上述信息實體中，預算實體用以實現資源的配置以及對資源使用情況的監控，作業績效實體則用以實現作業的規劃與績效管理。而3個方面的編織則是通過信息實體的關鍵字的編制實現的，其中預算信息實體包含了怎樣做（商業流程 ＋ 作業編號）、用什么做（資源編號）、什么時間做（階段編號）3個方面。而信息實體中的每一個其他字段反映的都是此編織下的語義，例如“計劃投入數量”是商業流程下的某一作業、對某一特定資源、在特定階段的計劃投入數量，因此看似簡單的信息實體結構卻可以包含豐富的管理信息。與預算信息實體不同，作業績效信息實體包含了怎樣做（商業流程 ＋ 作業編號）、用什么做（資源編號）兩個方面。但是在這兩個方面下，我們允許用多種作業指標（作業指標編號）進行作業績效管理，這也可以理解為我們增加了一個新的方面：看待績效的角度。

圖４是上述信息實體聯系的一個簡圖，應當說明的是，完整的實體聯系圖還需要一些輔助的實體與聯系，限于篇幅不再贅述。

１．３ 系統原形的實現與測試

依據上述的邏輯設計，我們實現了一個系統原型。本系統原型設計以ＰＣ服務器為開發與部署平臺，結合使用Ｍｉｃｒｏｓｏｆｔ Ｖｉｓｕａｌ Ｓｔｕｄｉｏ ２００５、Ｍｉｃｒｏｓｏｆｔ ＳＱＬ Ｓｅｒｖｅｒ ２０００數據庫、Ｃ＃．Ｎｅｔ、Ｍｉｃｒｏｓｏｆｔ Ｖｉｓｉｏ進行開發，可部署在基于Ｗｅｂ的環境中。表１是系統的主要功能及描述。

整個系統除行動方案以外的其他功能均以Ｃ＃．Ｎｅｔ為主要開發工具，圖５是系統界面的一個截圖。但是考慮到行動方案的圖形特征，行動方案功能模塊的開發借助了Ｖｉｓｉｏ圖形工具，圖６是行動方案功能模塊的一個系統界面。兩者的結合通過Ｃ＃．Ｎｅｔ對Ｖｉｓｉｏ圖形的調用實現，在此Ｃ＃．Ｎｅｔ作為總控程序。

系統以羅伯特·卡普蘭和大衛·諾頓給出的一個平衡計分卡案例為基礎進行了仿真測試?；瘜毷且患疑a聚合類工業產品的公司。化寶公司的平衡計分卡確定了實施其戰略所采取的5個行動方案：開發周期、客戶管理與銷售、訂單與結賬管理、員工技術、信息資產。以此為基礎，我們依據作業成本法對平衡計分卡擴展的原理進行了進一步的測試用例設計，測試按圖７所示的８個步驟進行，測試結果表明，表１所示的各項功能均能順利通過。

２ 評 價

２．１ 評價方法

本研究采用技術接受模型作為系統評價的理論框架，在物理系統構建以后，采用問卷調查的方式評價元設計。技術接受模型（如圖８所示）認為系統使用是由行為意圖決定的，而行為意圖由使用態度和感知的有用性共同決定，使用態度由感知的有用性和易用性共同決定，感知有用性由感知易用性和外部變量共同決定，感知易用性是由外部變量決定的。在外部變量中，除系統設計特征外，其他特征如政策影響、環境約束也會對用戶的感知產生影響，但是從研究的目的出發，本研究只考慮系統設計特征。

在研究設計中，技術接受模型被看作是先驗的理論，而其中的外部變量被實例化為我們所創建的“以ＡＢＣＭ擴展的ＢＳＣ系統”的設計特征時，就等于提出了一個實例化的理論，我們接下來將以實證的方式對此實例化的理論進行驗證，而被驗證的理論就是關于“以ＡＢＣＭ擴展的ＢＳＣ系統”這一制品的“設計與實現的知識”，也是本研究的任務與目的。

２．２ 問卷調查與分析

問卷根據技術接受模型的５個因素設計了１４個問題（見表２），答案選項是根據李克特五點量表設計，即很贊成、贊成、一般、不贊成、很不贊成，相應賦值為５、４、３、２、１分。本問卷結合我校平衡計分卡與作業成本法課程，訪問對象為我校的ＭＢＡ學員、研究生與本科生。系統布署于Ｗeb環境中，被訪問對象可以自由使用，然后根據使用情況回答問卷。本研究共發放問卷６４份，回收６３份，其中有效問卷５２份。表２是對問卷的統計結果。以用戶的接受度作為自變量，以各個關鍵因素的因素子項人數的平均值作為因變量，運用線性回歸分析處理可得到關鍵用戶接受度折線圖（如圖９所示）。

從圖９可以看出，曲線以分值４為中心向兩邊遞減，分值４表示用戶對系統的態度為“贊成”，所以總體來說用戶是比較認同和接受本系統的。大部分調查用戶認為系統具有創新性，有應用價值，贊成系統具有有用性和易用性，大部分表示會使用本系統來輔助工作。證明本系統具有不錯的有效性。

３ 結 論

本文首先總結前人研究文獻，根據設計科學的制品創建和評價兩個階段，首先創建以作業成本法擴展平衡計分卡的理論和系統原型，然后以技術接受模型為理論框架對系統進行了有效性的驗證，研究結果表明所設計的信息系統具有可接受性和有效性。目前，雖然平衡計分卡與作業成本法在學界已廣為人知，但是在我國產業領域平衡計分卡信息系統以及作業成本法信息系統的使用還不是很廣泛，將二者相結合的研究與實踐更是具有探索性質。本研究限于學校內部，隨著平衡計分卡信息系統以及作業成本法信息系統的發展，更多有經驗的企業用戶參與使用與評價將是我們十分需要的。一方面這將有利于系統的改進，另一方面從研究本身的角度看，這將使評價過程和結果具有更高的可信度與外部有效性。

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