現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度不適應(yīng)績(jī)效預(yù)算的改革與實(shí)施

摘 要：績(jī)效預(yù)算實(shí)施是一個(gè)系統(tǒng)工程，在實(shí)施過程中必須進(jìn)行其他配套改革。其主要的配套措施包括政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革、公共財(cái)政信息網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)搭建、管理科學(xué)方法與技術(shù)的運(yùn)用、財(cái)政管理及其相關(guān)專業(yè)技術(shù)人才配備與培養(yǎng)。

關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì)；績(jī)效預(yù)算；公共財(cái)政

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）11-0102-02

中國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)基本體系由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度構(gòu)成。現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)只是核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財(cái)政資金收支活動(dòng)的專業(yè)會(huì)計(jì)，沒有從根本上改變?cè)诟叨燃械挠?jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下建立起來的預(yù)算會(huì)計(jì)的基本模式，在很大程度上忽視了社會(huì)公眾及其他利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革和財(cái)政管理改革的深入，預(yù)算會(huì)計(jì)制度的諸多問題和局限性逐漸產(chǎn)生和顯現(xiàn)出來。

一、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度不適應(yīng)績(jī)效預(yù)算的問題分析

中國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度使用的是收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)方法，在收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)制度下，可以通過提前或延遲現(xiàn)金支付來人為地操縱各年度的支出，同時(shí)也不能將資本性成本在使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。這使得政府在一定時(shí)期內(nèi)提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本很難客觀、準(zhǔn)確地反映出來，與績(jī)效預(yù)算的注重效率和效果以及財(cái)政透明性不相適應(yīng)。收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)于推行績(jī)效預(yù)算制度改革存在一些局限性。

1.財(cái)政支出只包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，不能反映那些當(dāng)期雖已發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的部分，許多承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)債務(wù)不能得到反映，不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

2.不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)。年度預(yù)算執(zhí)行過程中，各級(jí)財(cái)政部門經(jīng)常出現(xiàn)預(yù)算已安排，但由于各種原因當(dāng)年無法支出而不得不作為年終結(jié)余處理，從而出現(xiàn)年終結(jié)余出現(xiàn)虛增的現(xiàn)象。

3.不利于進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用核算，不利于提高效率和績(jī)效考核，不利于預(yù)算的編制。尤其是提供社會(huì)化服務(wù)的事業(yè)單位特別突出。

4.這種會(huì)計(jì)方法存在的一個(gè)嚴(yán)重問題是，它可以通過提前或延遲支付現(xiàn)金，人為地操縱各年度的支出，同時(shí)，也不能將資本性項(xiàng)目的購(gòu)買成本在使用年限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

5.這種方法忽略了投資的機(jī)會(huì)成本，不能正確完整地反映政府行政的成本。收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制之間的根本差異就在于會(huì)計(jì)確認(rèn)的時(shí)間不同。

6.總預(yù)算會(huì)計(jì)沒有核算和反映政府的固定資產(chǎn)，行政、事業(yè)單位的固定資產(chǎn)也不計(jì)提折舊。從報(bào)表上無法反映固定資產(chǎn)凈值情況，使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值背離，報(bào)表價(jià)值量的匯總沒有任何意義，同時(shí)也不利于準(zhǔn)確地反映行政單位政務(wù)成本情況，不利于考核政績(jī)。

7.現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)核算制度只將政府參股反映為當(dāng)期的財(cái)政支出，沒有對(duì)國(guó)有股權(quán)和有價(jià)證券進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)狀況沒有全面反映，不利于考核國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)績(jī)效。

8.由于現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，很多實(shí)際承擔(dān)的義務(wù)由于尚未發(fā)生現(xiàn)金流出，相關(guān)的負(fù)債也未確認(rèn)。

9.預(yù)算會(huì)計(jì)不能真實(shí)反映政府資金運(yùn)動(dòng)，出現(xiàn)財(cái)政“假平衡、真赤字”現(xiàn)象，其主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：（1）財(cái)政赤字、單位結(jié)余。在政府財(cái)政中，很多已經(jīng)作了撥款處理的款項(xiàng)，在預(yù)算單位的會(huì)計(jì)賬目上，由于尚未實(shí)際支付，還沒有作支出處理，因而形成單位賬面“結(jié)余”。（2）財(cái)政平衡、單位赤字。政府財(cái)政表面上達(dá)到平衡，卻實(shí)際面臨著巨大的“隱性債務(wù)”風(fēng)險(xiǎn)。

二、績(jī)效預(yù)算的改革與實(shí)施

預(yù)算管理方法和工具是促進(jìn)預(yù)算制度變革的動(dòng)力在公共財(cái)政預(yù)算發(fā)展歷史過程中，人們對(duì)預(yù)算績(jī)效測(cè)量采用多種管理工具和方法，這些工具在相應(yīng)的預(yù)算制度中產(chǎn)生了巨大的作用，同時(shí)也促進(jìn)了公共財(cái)政預(yù)算制度的改革。

（一）預(yù)算管理的科學(xué)管理方法

1.計(jì)劃與績(jī)效預(yù)算（program and performance budgeting system），目的是對(duì)政府活動(dòng)的產(chǎn)出成本予以衡量。在這種預(yù)算制度中，公共部門的產(chǎn)出與投入都受到重視。換言之比較重視效率性。這種預(yù)算制度是由于政府公共部門追求效率產(chǎn)生的，也就是說是在投入——產(chǎn)出工具的推動(dòng)下產(chǎn)生的。

2.設(shè)計(jì)、計(jì)劃和預(yù)算制度（PPBS）。這種預(yù)算制度的雛形是1924年的通用汽車公司的一種管理制度。設(shè)計(jì)-計(jì)劃預(yù)算制度的基本內(nèi)涵是：在設(shè)計(jì)階段，預(yù)算編制者尋求的是確認(rèn)目前與未來組織之目標(biāo)，以及對(duì)達(dá)成這些目標(biāo)的各種可能途徑作出評(píng)估；在計(jì)劃階段，預(yù)算編制人員將設(shè)計(jì)階段所提之建議加以整合，并根據(jù)優(yōu)先順序形成各種計(jì)劃，以備組織中不同政治層級(jí)進(jìn)行決策制定時(shí)用；最后一個(gè)階段即預(yù)算階段，它的任務(wù)是通過工作分配和相應(yīng)的資源分配，將每一個(gè)年度計(jì)劃轉(zhuǎn)化為一系列具體的年度活動(dòng)。推動(dòng)PPBS應(yīng)用與公共預(yù)算主要有三個(gè)原因，經(jīng)濟(jì)學(xué)中的多年度分析以及成本和收益分析概念及工具的盛行；數(shù)據(jù)科學(xué)，即新的數(shù)據(jù)處理技術(shù)的應(yīng)用；管理規(guī)劃技術(shù)，蘭德公司規(guī)劃技術(shù)工具的發(fā)展促進(jìn)了PPBS的開發(fā)和應(yīng)用。

3.零基預(yù)算（ZBB）。是指將每年的預(yù)算，從“零”的基準(zhǔn)開始，不局限于上年度或以前年度預(yù)算數(shù)字的高低，重新審視其業(yè)務(wù)活動(dòng)，決定其優(yōu)先級(jí)，并根據(jù)成本-效益的分析，就下年度預(yù)算做出最適當(dāng)?shù)陌才拧?0世紀(jì)60年代，德州儀器公司的職能部門和研究部門面臨預(yù)算削減的任務(wù)，在決策分析技術(shù)的影響下，對(duì)決策單元和決策包進(jìn)行研究并結(jié)合實(shí)際需求，該公司提出了“零基預(yù)算”的制度。由于決策技術(shù)的發(fā)展使得零基預(yù)算在個(gè)人決策時(shí)顯得簡(jiǎn)單和有效，因此零基預(yù)算主要應(yīng)用于小規(guī)模的組織決策，在地方政府層面上零基預(yù)算得到了發(fā)展和廣泛應(yīng)用。

綜觀上面幾種財(cái)政預(yù)算管理工具的發(fā)展和應(yīng)用，我們知道財(cái)政預(yù)算管理分析工具的發(fā)展促進(jìn)了公共部門預(yù)算制度的改革和發(fā)展，管理分析工具在預(yù)算制度中的促進(jìn)作用在績(jī)效預(yù)算中的促進(jìn)作用也是顯而易見的。

（二）績(jī)效預(yù)算管理分析工具的應(yīng)用

績(jī)效預(yù)算管理分析工具有重要的理論和實(shí)踐意義，具有重要的管理功能，對(duì)于政府公共財(cái)政管理都有重要的意義。

第一，績(jī)效預(yù)算管理工具改進(jìn)了政府預(yù)算部門公共服務(wù)的方法與技能。

績(jī)效預(yù)算分析工具的實(shí)行帶來了一系列以結(jié)果績(jī)效為本的管理措施的運(yùn)用。預(yù)算部門圍繞其績(jī)效戰(zhàn)略進(jìn)行績(jī)效管理，采用目標(biāo)管理、全面標(biāo)桿管理等手段，強(qiáng)化政府對(duì)顧客（公民）的責(zé)任；增加顧客選擇的機(jī)會(huì)，尊重顧客選擇的權(quán)利，調(diào)查和審視社會(huì)公眾對(duì)公共服務(wù)的要求和滿意程度，讓顧客參與管理；實(shí)行戰(zhàn)略資源控制和成本核算，建立以結(jié)果導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的公共預(yù)算制度，實(shí)行績(jī)效審計(jì)和反饋與財(cái)政預(yù)算撥款掛鉤。

績(jī)效預(yù)算分析工具借鑒現(xiàn)代企業(yè)管理制度中的激勵(lì)原則，改革公務(wù)員制度，打破統(tǒng)一的薪酬體系，實(shí)行業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)制和績(jī)效工資制，提高了公務(wù)員的工作積極性。績(jī)效預(yù)算分析工具及其措施在公共預(yù)算中的廣泛運(yùn)用，極大地推動(dòng)了公共預(yù)算管理方法與技能的改進(jìn)和發(fā)展，導(dǎo)致了傾聽顧客（公民）聲音、提高服務(wù)質(zhì)量。提高了公共預(yù)算的技能，同時(shí)也促進(jìn)政府公共預(yù)算效率的提高。

第二，績(jī)效預(yù)算分析工具提高了公共預(yù)算的效率，產(chǎn)生良好的績(jī)效預(yù)算執(zhí)行效果。

現(xiàn)代化的績(jī)效預(yù)算制度要求決策者必須專業(yè)化，顧客（公民）不會(huì)僅僅因?yàn)檎珓?wù)員的權(quán)威而信任，而是更因?yàn)檎珓?wù)人員的專業(yè)化水平而維護(hù)其服務(wù)，接受政府的預(yù)算決策。利用不斷創(chuàng)新的績(jī)效預(yù)算分析工具可以提高決策者的決策水平，使其更加專業(yè)化。專業(yè)化的決策提高了決策的效率，也使實(shí)現(xiàn)預(yù)算結(jié)果的可能性進(jìn)一步提高。

在公共部門預(yù)算中，信息是很重要的。每一次的信息都是從高層領(lǐng)導(dǎo)向下傳遞到基層的，然后基層員工又會(huì)把他改進(jìn)工作的想法和建議傳遞到高層決策者。平衡計(jì)分卡方法應(yīng)用在績(jī)效預(yù)算中，其分級(jí)實(shí)施將促進(jìn)信息在組織層級(jí)之間的上下流動(dòng)，提高決策效率。與傳統(tǒng)的績(jī)效預(yù)算評(píng)估方法相比，分級(jí)實(shí)施平衡計(jì)分卡更能促進(jìn)績(jī)效預(yù)算部門內(nèi)部各組織之間的良好溝通。而且在公共績(jī)效預(yù)算部門，要達(dá)到績(jī)效目標(biāo)，經(jīng)常要跨越各層次和各服務(wù)部門，分級(jí)實(shí)施平衡計(jì)分卡技術(shù)能夠促進(jìn)內(nèi)部協(xié)調(diào)。

全面標(biāo)桿管理在績(jī)效預(yù)算中應(yīng)用，其核心是給公共預(yù)算決策者提供一個(gè)恰當(dāng)?shù)姆椒ㄍ緩剑ㄟ^對(duì)領(lǐng)先部門的管理學(xué)習(xí)對(duì)比，提高本部門的管理流程的效率。在績(jī)效預(yù)算中全面標(biāo)桿管理的效果是非常顯著的，在學(xué)習(xí)和引進(jìn)了其他機(jī)構(gòu)或私營(yíng)部門的一些較好的做法后，會(huì)自覺主動(dòng)地找出自己與之相比較顯現(xiàn)出來的不足，從而縮短差距。首先，對(duì)公共預(yù)算部門的組織績(jī)效而言保證組織活動(dòng)方向的正確。采用標(biāo)桿管理，借鑒其他組織如何進(jìn)行決策、如何配備組織人員等方面的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，可以盡可能地做到最優(yōu)決策，從而保證方向的正確。其次，在保證組織活動(dòng)方向正確的前提下，推行標(biāo)桿管理可使組織以較少的投入獲得較大的產(chǎn)出，避免一些不必要的浪費(fèi)。再次，采用標(biāo)桿管理可使部門績(jī)效得到提高，有效實(shí)現(xiàn)組織的績(jī)效預(yù)算戰(zhàn)略目標(biāo)。標(biāo)桿管理極為重要的一個(gè)方面就是引進(jìn)并嚴(yán)格但非僵化地遵循一系列的程序。程序是工作不斷反復(fù)的一種機(jī)制。組織工作人員能通過對(duì)業(yè)務(wù)處理中存在的顯在或潛在的程序的認(rèn)識(shí)，做出預(yù)測(cè)，保護(hù)程序，有效地處理業(yè)務(wù)。

結(jié)束語

公共財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革是績(jī)效預(yù)算實(shí)施的必要條件，如果沒有部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付、政府采購(gòu)和預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革，也就不可能推進(jìn)績(jī)效預(yù)算，績(jī)效預(yù)算是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為前提的預(yù)算制度。財(cái)政管理信息系統(tǒng)建設(shè)對(duì)績(jī)效預(yù)算的實(shí)施至關(guān)重要，績(jī)效預(yù)算要求項(xiàng)目成本衡量準(zhǔn)確，要求反映政府活動(dòng)成本充分和完整，這些都需要財(cái)政信息完全充分，只有建立完善的財(cái)政信息系統(tǒng)，才能及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地提供財(cái)政信息。績(jī)效預(yù)算的科學(xué)管理工具和方法能夠促進(jìn)績(jī)效預(yù)算的實(shí)施進(jìn)程，同時(shí)提高績(jī)效預(yù)算的決策和執(zhí)行效率，也能夠通過反饋進(jìn)行正向激勵(lì)。績(jī)效預(yù)算的實(shí)施要求有一支熟悉制度框架、了解政策內(nèi)涵并運(yùn)用現(xiàn)代化手段處理業(yè)務(wù)的專業(yè)化程度較高的隊(duì)伍。

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