借鑒美國經(jīng)驗完善個人所得稅生活費用扣除制度

[摘 要]2011年7月國務(wù)院修改了個人所得稅實施條例，提高了個人所得稅的免征額，這在一定程度上減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，但是新的個人所得稅在調(diào)節(jié)收入差距方面還是存在一些問題，需要完善。現(xiàn)行的個人所得稅生活費用扣除制度沒有考慮家庭因素、地區(qū)差異及通貨膨脹因素，允許扣除的費用范圍小。針對個人所得稅生活費用扣除制度存在的問題，本文在借鑒美國的個人所得稅的基礎(chǔ)上，提出了幾點完善建議。

[關(guān)鍵詞]個人所得稅 生活費用扣除 指數(shù)化 免征額借鑒美國經(jīng)驗完善個人所得稅生活費用扣除制度

個人所得稅被賦予了調(diào)節(jié)收入差距，促進(jìn)社會公平的使命，一直以來備受人們的關(guān)注。個人所得稅的生活費用扣除制度作為計算個人所得稅的一個重要項目，自然也成為了學(xué)者爭論的一個焦點。2011年，國務(wù)院修改了個人所得稅實施條例，對個人所得稅做了幾項調(diào)整，將工資、薪金項目及對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)提升到了3500元，對稅率級次、級距也做了調(diào)整。回顧個人所得稅的歷次調(diào)整，基本上都是對工資、薪金項目免征額的調(diào)整，其生活費用扣除制度沒有實質(zhì)性的變化，除了扣除數(shù)額的變化。然而，僅僅通過調(diào)整個人所得稅的免征額，現(xiàn)行的個人所得稅就能發(fā)揮調(diào)節(jié)收入差距的作用嗎？美國的個人所得稅是國際公認(rèn)的較為完善的稅種，其個人所得稅費用扣除制度也很健全，借鑒美國個人所得稅在調(diào)節(jié)收入差距方面成功的地方，結(jié)合中國國情，完善我國個人所得稅生活費用扣除制度，使個人所得稅更好的發(fā)揮調(diào)節(jié)收入差距的作用。

一、現(xiàn)行個人所得稅生活費用扣除制度

現(xiàn)行的個人所得稅費用扣除制度是分類扣除模式，國家規(guī)定了對11項來源所得征收個人所得稅，以個人為單位，針對不同的收入來源，規(guī)定不同的費用扣除范圍。

二、個人所得稅生活費用扣除制度存在的問題

（1）忽略了家庭贍養(yǎng)人口、撫育子女因素

現(xiàn)行的個人所得稅在免征額上實行3500元的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，沒有考慮家庭贍養(yǎng)人口、撫育子女因素。不同的納稅人之間供養(yǎng)家庭人口不同這一個客觀條件，會導(dǎo)致相同收入的納稅人因供養(yǎng)家庭人口數(shù)不同而形成稅負(fù)不公平的問題，不利于縮小貧富差距。不同納稅人家庭情況不一樣，所需贍養(yǎng)人口及撫育子女?dāng)?shù)量不一致，不考慮家庭因素的話，會導(dǎo)致相同收入的家庭稅收負(fù)擔(dān)不同及不同收入的家庭稅收負(fù)擔(dān)相同，違背了稅收橫向公平和縱向公平的原則。以個人為單位，收入減去費用算出的應(yīng)稅所得額不能真實代表其納稅能力，必須考慮家庭因素，這樣才能公平的反映稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)社會公平。

（2）費用涵蓋范圍不全

我國個人所得稅法規(guī)定的費用扣除范圍可以歸結(jié)為兩類：標(biāo)準(zhǔn)扣除額3500元和實際發(fā)生的經(jīng)營費用，忽略了納稅人在日常生活有可能發(fā)生的大額支出，如醫(yī)療費用。我國社會保障制度還不是很完善，醫(yī)療費用支出并不能全額報銷，因此，如果納稅人當(dāng)期發(fā)生大額的醫(yī)療費用支出，勢必會對納稅人的生活產(chǎn)生很大影響，個人所得稅費用扣除的涵蓋范圍應(yīng)包含日常生活中發(fā)生的大額支出，這樣個人所得稅才能更公平的反映納稅人的納稅能力，減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

（3）未考慮不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡性

我國各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況不同，不同城市居民收入與消費水平存在很大差異，不考慮地區(qū)差異的話，會造成對發(fā)達(dá)城市的中低收入群體必要費用的課稅，造成稅收負(fù)擔(dān)的不公平。2010年上海市平均工資水平為71874元，甘肅省平均工資水平僅為29588元，上海市工資水平是甘肅省的2.43倍，相差巨大。就消費水平而言，上海市和甘肅省也相差很大，相差了26236元。上海市的月平均工資為5989.5元，高于3500元，這就相當(dāng)于上海市的大多數(shù)人都要進(jìn)行納稅，平均每一個人都要納稅143.95元，低收入的居民也可能被納入了征稅行列，不利于調(diào)節(jié)貧富差距。

（4）未考慮通貨膨脹因素

通貨膨脹會對個人所得稅產(chǎn)生兩方面的影響，一是通貨膨脹會導(dǎo)致實際免征額降低，會使得原本不需要納稅的低收入納稅人也要進(jìn)入繳納個人所得稅的行列。二是通貨膨脹會使納稅人的名義收入增加，進(jìn)而使納稅人進(jìn)入較高的稅率級次，從而產(chǎn)生納稅級次爬升的問題。在出現(xiàn)通貨膨脹時，居民維持基本生活所需要的必要開支也會增加，如果不對免征額進(jìn)行調(diào)整的話，就會增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，違背了稅收公平的原則，所以在計算個人所得稅時，應(yīng)該剔除通貨膨脹的影響。

三、借鑒美國做法，完善個人所得稅生活費用扣除制度的建議

（1）以家庭為單位征收個人所得稅

美國的個人所得稅法考慮了因納稅人家庭負(fù)擔(dān)不同會導(dǎo)致納稅能力不同這一因素，為了保持稅收的橫向公平和縱向公平，其個人所得稅法從三點出發(fā)考慮家庭情況。第一點，在納稅人進(jìn)行納稅申報時，可以自行選擇申報身份。納稅人的申報身份有四種，分別是已婚聯(lián)合申報、已婚分別申報、單身申報和戶主申報，不同的申報身份享受的納稅待遇是不同的。2010年美國不同的納稅身份所享有的標(biāo)準(zhǔn)扣除額見表二。

表一 2010年美國個人所得稅標(biāo)準(zhǔn)扣除額 單位：美元

數(shù)據(jù)來源：《美國如何征個人所得稅》

從表一中可以看出，以戶主身份進(jìn)行申報時，個人所得稅的標(biāo)準(zhǔn)扣除額高于單身申報的標(biāo)準(zhǔn)扣除額。納稅身份不同，除標(biāo)準(zhǔn)扣除額不一樣外，個人所得稅稅率也是不同的。已婚聯(lián)合申報較已婚單獨申報在稅率上享有更多優(yōu)惠。第二點，家庭中的每一個成員都享有規(guī)定數(shù)額的個人寬免額。家庭人口越多，享受的寬免額越多。2010年，美國家庭每一成員都享有3650美元的個人寬免額，這就相當(dāng)于一個四口之家享有14600美元的免稅額。第三點，納稅人撫養(yǎng)子女和贍養(yǎng)老人可以享受稅收抵免。稅法規(guī)定對納稅人子女的撫養(yǎng)和65歲以上老人可以進(jìn)行稅收抵免，這就直接減少了納稅人的稅負(fù)。通過這三點，美國的個人所得稅基本上真實的代表了納稅人的納稅能力。

我國情況與美國情況有很大不同，不能完全照搬美國的做法。我國個人所得稅應(yīng)稅收入中，工資、薪金收入占了絕大部分，而工資、薪金收入基本上都采用的是代扣代繳方式，很少采用自行申報方式。如果立刻改為自行申報方式進(jìn)行納稅，也不太現(xiàn)實。因此，我國應(yīng)借鑒美國做法，結(jié)合我國實際情況，建立適合我國國情的個人所得稅的征收制度。

（2）增加分項扣除的可選擇性

美國個人所得稅法允許納稅人對費用扣除選擇是標(biāo)準(zhǔn)扣除還是分項扣除。分項扣除的內(nèi)容有醫(yī)療費用、住房貸款利息支出、慈善捐贈、偶然損失、盜竊損失和其他費用。當(dāng)分項扣除的總額高于標(biāo)準(zhǔn)扣除額時，可以選擇分項扣除。一般情況下選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除。進(jìn)行分項扣除時需要提供支出憑證，操作比較麻煩。

我國可以參考美國做法，增加分項扣除的可選擇性。國家可以規(guī)定分項扣除的項目及限制性條件，允許納稅人選擇是標(biāo)準(zhǔn)扣除還是分項扣除。分項扣除項目應(yīng)該涵蓋人們?nèi)粘Ｉ钪械闹匾椖浚缱》抠J款利息支出、醫(yī)療費用、教育費用及其他費用。當(dāng)一些月份醫(yī)療費用或者其他費用很高時，可以選擇進(jìn)行分項扣除。選擇分項扣除時納稅人需要向稅務(wù)局提供原始憑證，以此保證支出的真實性。

（3）實行幅度的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)

美國不僅聯(lián)邦具有稅收立法權(quán)，州也具有稅收立法權(quán)，每個州可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，制定不同稅制。個人所得稅同樣也有聯(lián)邦個人所得稅、州個人所得稅和地方個人所得稅。美國有50個州，每個州經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、收入水平、消費水平都有差異，除阿拉斯加、佛羅里達(dá)、內(nèi)華達(dá)、南達(dá)科他、得克薩斯、華盛頓和懷俄明這七州以外，其余四十三個州都開征了不同類型的個人所得稅，其優(yōu)惠措施、費用扣除、應(yīng)稅收入等都是不同的。美國不同的州實行不同的個人所得稅，考慮了地方的差異性，賦予了地方稅收立法權(quán)。

我國的稅制結(jié)構(gòu)不同于美國，我國僅全國人民大會及其常務(wù)委員會享有對個人所得稅的立法權(quán)，地方政府無權(quán)對個人所得稅進(jìn)行立法。我國可以規(guī)定發(fā)達(dá)地區(qū)在一定幅度內(nèi)調(diào)整個人所得稅的免征額。具體做法是全國人大對個人所得稅的免征額做出一個具體的規(guī)定，允許地方政府結(jié)合當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、收入水平和消費水平，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行一定幅度的調(diào)整，再報全國人大批準(zhǔn)。

（4）實行稅收指數(shù)化

實行通貨膨脹調(diào)整可以降低納稅人的稅負(fù)，使實際稅負(fù)與名義稅負(fù)趨向于一致，避免納稅人因通貨膨脹而導(dǎo)致稅負(fù)增加，使稅負(fù)趨向于合理。美國在1973-1980年長期通貨膨脹的環(huán)境下，于1981年通過了《1981年經(jīng)濟(jì)復(fù)興法案》，規(guī)定從1985年開始對個人所得稅實行稅收指數(shù)化調(diào)整。稅收指數(shù)化是指按照每年消費物價指數(shù)的漲落，自動確定應(yīng)納稅所得額的使用稅率和納稅扣除額，以便剔除通貨膨脹的名義所得增減的影響。美國的稅收指數(shù)化主要是對個人所得稅的級距、標(biāo)準(zhǔn)扣除額和個人寬免額進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整。具體調(diào)整公式為：調(diào)整后的指標(biāo)=調(diào)整前的指標(biāo)*（1+通貨膨脹率）。通貨膨脹率的確定是以1992年為基準(zhǔn)的，1992年的個人寬免額為2000美元，由于指數(shù)的調(diào)整，到2010年為3500美元。通過稅收指數(shù)化，可以消除通貨膨脹所產(chǎn)生的稅級爬升問題，避免納稅人的實際稅負(fù)增加。

我國于2005年、2007年、2011年三次提高個人所得稅的免征額，實際上就暗含了個人所得稅免征額不應(yīng)該太固定，定期需要調(diào)整。我國可參照美國稅收指數(shù)化的做法，自動的對免征額進(jìn)行調(diào)整，減少稅法修改次數(shù)。但在實行稅收指數(shù)化時，最大的障礙就是通貨膨脹率的確定。我國CPI的統(tǒng)計是基于固定籃子指數(shù)，其籃子中的各類商品的權(quán)重分布直接決定了CPI指數(shù)的水平。而目前我國統(tǒng)計CPI的商品權(quán)重分布與居民生活必須消費品分布不一致，其中居住類的消費在CPI中被嚴(yán)重低估，這就代表了CPI不能夠準(zhǔn)確的代表當(dāng)期居民生活費用上漲指數(shù)。所以我國在實行稅收指數(shù)化時，不能直接采用CPI指數(shù)，應(yīng)該對統(tǒng)計CPI的商品做出調(diào)整，重新計算CPI，使之能夠更準(zhǔn)確的反映居民生活費用上升情況。

四、結(jié)語

合理的費用扣除制度對于個人所得稅調(diào)節(jié)收入差距目標(biāo)的實現(xiàn)具有非常重要的作用。目前，我國個人所得稅的費用扣除制度還存在一些問題，需要完善。學(xué)習(xí)和吸收美國個人所得稅制度中的合理因素，結(jié)合我國的國情，探討出一套適合我國的個人所得稅費用扣除制度，使個人所得稅能夠更好的發(fā)揮調(diào)節(jié)收入差距的作用。

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作者簡介：呂曉梅（1989—），女，河南省濟(jì)源市人，天津財經(jīng)大學(xué)碩士研究生。