淺談遞延所得稅資產與負債

摘要：涉稅業務是財會人員的日常工作之一，稅收與會計聯系密切，遞延所得稅核算正確與否直接關系到上繳所得稅的真實性，2008年開始我國實施新企業所得稅法，增大了對遞延所得稅的確認難度，而職業院校教材中關于遞延所得稅內容涉及的偏少，現本文從案例解析、不確認遞延所得稅的特殊情況等方面對遞延所得稅作了剖析，總結提出產生遞延所得稅的七類情形和三點增大確認難度的問題所在。

關鍵詞：遞延所得稅資產 遞延所得稅負債 資產負債表債務法 暫時性差異 非暫時性差異 企業會計準則

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1674-098X（2012）09（c）-0212-02

眾所周知由于會計與稅收的目的不同，導致了會計處理與稅務處理之間必然存在著無法消除的差異，這就要求會計核算、反映這種差異對會計主體當期損益及其期末財務狀況的影響情況，具體表現在遞延所得稅資產與負債的核算上，在新的企業會計準則體系（2006）下，改變了原企業會計準則（制度）（2005前）對所得稅的核算方法（即由企業自行選擇采用應付稅款法、遞延法、利潤表債務法），改為統一采用“資產負債表債務法”。這種核算方法，將會計處理與稅務處理之間存在的差異，劃分為兩大類：暫時性差異（注意，不是時間性差異，其范圍要大于時間性差異）、非暫時性差異，下面就結合實例剖析遞延所得稅的核算及消除差異的建議。

1 案例

（1）甲公司適用的所得稅稅率是25%，預計未來期間稅率不會發生變化，預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時性差異。截止2007年12月31日公司存在可于3年內稅前彌補的虧損2600萬元，對于這部分未彌補的虧損已確認遞延所得稅資產650萬元，2008年實現利潤總額3000萬元。

（2）2008年公司應收賬款年初余額3000萬元，壞賬準備年初余額為0，應收賬款年末余額為24000萬元，壞賬準備年末余額為2000萬元，稅法規定計提的各項資產減值損失在未發生實質性損失前不允許稅前扣除。

（3）2008年9月5日以2450萬元購入某公司股票（買價中包含已宣告但尚未發放的現金股利50萬元），作為可供出售金融資產處理，至12月31日該股票尚未出售，公允價值為2600萬元，稅法規定資產在持有期間公允價值變動不計入當期應納稅所得額，處置時一并計算應計入應納稅所得額的金額。

（4）公司于2006年購入的對乙公司股權投資的初始投資成本為2800萬元，采用成本法核算。2008年10月3日從乙公司分得現金股利200萬元，計入投資收益，至年末該項投資未發生減值，兩公司均為我國境內的居民企業，稅法規定我國居民企業之間取得的股息紅利免稅。

（5）2008年公司將業務宣傳活動外包給其他單位，當年發生業務宣傳費4800萬元至年末尚未支付，當年實現銷售收入30000萬元，稅法規定企業發生的業務宣傳費不超過當年銷售收入的15%的部分準予稅前扣除，超過部分準予結轉以后年度稅前扣除。

2 解析

（1）根據實例1 2007年12月31日公司存在可于3年內稅前彌補的虧損2600萬元，對于以前年度未彌補的虧損是否確認遞延所得稅，根據《企業會計準則第18號——所得稅》第十五條規定：“企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。”參照《國際會計準則第12號——所得稅》第35段中的表述：“在企業有最近虧損記錄的情況下，只有當企業有足夠的應納稅暫時性差異，或存在令人信服的其他證據表明企業將來能夠獲得足夠的、可以利用尚未利用的可抵扣虧損或未利用的稅款抵減來抵扣的應稅利潤時，企業才確認一項由未利用可抵扣虧損或稅款抵減產生的遞延所得稅資產。”該實例明確給出了可予稅前彌補的期限為3年，明確2008年實現利潤總額3000萬元滿足預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時性差異的條件，確認未來期間稅率不會發生變化，根據以上條件的提出公司對于這部分未彌補的虧損已確認遞延所得稅資產650萬元符合會計準則的規定。

（2）根據實例2由于會計與稅收的目的不同，導致未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異，因2008年初未計提壞賬準備，資產的賬面價值和計稅基礎相同未產生暫時性差異，因年末根據會計估計計提壞賬準備2000萬元致使賬面價值變動為22000萬元，而稅法規定企業計提的各項資產減值損失在未發生實質性損失前不允許稅前扣除，所以計稅基礎仍以歷史成本計量為24000萬元，這樣就產生可抵扣暫時性差異2000萬元，因產生的壞賬準備已計入當期損益，所以根據可抵扣暫時性差異2000萬元計算所得遞延所得稅資產2000×25%=500萬元應貸記所得稅費用，該差異的形成是因為會計的職業判斷即會計估計與稅法規定的計稅基礎不同產生的暫時性差異，該差異的形成在實務中存在比較普遍諸如固定資產的折舊方法、凈殘值、折舊年限的確定、無形資產的折舊方法、預計負債的計提等等。

（3）根據實例3由于會計與稅收的目的不同，導致未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異，至12月31日股票的賬面價值隨公允價值變動為2600萬元，而稅法規定在資產持有期間公允價值的變動不計入當期應納稅所得額，在處置時一并計算應計入應納稅所得額的金額，所以計稅基礎仍以歷史成本計量為2400萬元（購買成本不含已宣告但尚未發放的現金股利50萬元），產生應納稅暫時性差異200萬元，因可供出售金融資產公允價值變動（暫時性收益）已計入資本公積，所以根據應納稅暫時性差異200萬元計算所得遞延所得稅負債200×25%=50應借記資本公積。

（4）根據實例4對乙公司股權投資采用成本法核算，從乙公司分得的現金股利200萬元已在發生當期計入投資收益，對長期股權投資成本未產生影響，根據企業所得稅法》第二十六條及《企業所得稅法實施條例》第八十二至八十五條規定，企業的下列收入為免稅收入：a.國債利息收入：國債利息收入，是指企業持有國務院財政部門發行的國債取得的利息收入；b.符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；c.在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；d.符合條件的非營利組織的收入。所以產生的股利200萬元為非暫時性差異應直接調減應納稅所得額。

（5）根據實例5公司當年發生業務宣傳費4800萬元，當年實現銷售收入30000萬元，根據《企業所得稅暫行條例》的規定，從2008年起，生產經營過程中發生的廣告與宣傳費不得超過銷售（營業）收入的15%，超過部分無限期結轉扣除。對于超過部分4800-30000×15%=300萬元可以結轉下期扣除將產生可抵扣暫時性差異，所以根據可抵扣暫時性差異300萬元計算所得遞延所得稅資產300×25%=75應貸記所得稅費用。

根據以上實例2和5新增可抵扣暫時性差異2000+300=2300萬元，根據實例1轉回可抵扣暫時性差異2600萬元，凈轉回可抵扣暫時性差異300萬元，應貸記遞延所得稅資產75萬元；應納稅所得額為稅前會計利潤3000-非暫時性差異（實例4）200-暫時性差異（實例1、2、5）300=2500，應貸記應交稅費625萬元，借記所得稅費用625+75=700萬元；根據實例3應借記資本公積50萬元，貸記遞延所得稅負債50萬元。

3 產生暫時性差異但不確認遞延所得稅的特殊情況

3.1 不確認遞延所得稅資產的特殊情況

在某些情況下，如果企業發生的某項交易或事項不是企業合并，并且交易的發生既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同形成可抵扣暫時性差異的，企業會計準則中規定在交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅資產。其原因在于，如果確認遞延所得稅資產，則需調整資產、負債的入賬價值，對實際成本進行調整將有違會計核算中的歷史成本原則，影響會計信息的可靠性，故該種情況下不確認相應的遞延所得稅資產，這里強調的是發生的這個點上滿足上述條件的不確認遞延所得稅資產但是后續計量產生的差異確認遞延所得稅資產。

3.2 不確認遞延所得稅負債的特殊情況

（1）商譽的初始確認。確認企業合并中產生的商譽的遞延所得稅負債，會增加商譽的賬面價值，同時對減值準備的計提，進一步增大了應納稅暫時性差異，從而影響到會計信息的可靠性。因此，對于企業合并中產生的商譽，其應納稅暫時性差異，企業會計準則規定不予以確認相關的遞延所得稅負債。（2）除企業合并以外的其他交易或事項。如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，不確認相應的遞延所得稅負債。（3）與聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異。此種情況一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。當滿足上述條件時，投資企業可以決定暫時性差異是否轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異就不會轉回，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。

4 結語

通過以上分析可以看出資產或負債的計稅基礎與其列示在會計報表上的賬面價值之間形成的差異是產生遞延所得稅的問題所在，根據形成的原因大體可以概括為以下幾類：（1）因計提準備金形成的差異；（2）后續計量按照公允價值形成的差異；（3）采用權益法核算的長期股權投資；（4）因會計估計與稅法規定不同形成的差異；（5）因入賬價值與扣除或抵免限額不同形成的差異；（6）因入賬價值與計稅基礎不同形成的差異；（7）彌補虧損。

自1953年美國會計師協會宣布采用應付稅款法核算遞延所得稅以來，會計核算方法已經歷了遞延法、利潤表債務法、資產負債表債務法，經長期研究和實踐已發展得較為成熟。我國所得稅會計還處于起步發展階段，在會計教學及各類會計考試中成為考點和難點，在實際工作中對暫時性差異的確認也是尺度不一，使《企業會計準則第18號——所得稅》成為新準則體系中實施難度最大的準則之一，目前主要存在的問題是：（1）沒有獨立的所得稅會計處理標準。（2）具體會計準則少，實施范圍有限。稅法與財務會計法規體系還沒有完全獨立，所得稅法比較簡單，剛性不強，不能自成一體。（3）中國會計人員素質普遍不高，再加上會計操作手段相對落后，難以適應所得稅會計獨立后的會計工作需要。鑒于以上原因，所得稅會計是中國會計的一個薄弱環節，還處于起步發展階段，借鑒、吸收國外的先進經驗，建立一套適合中國國情的所得稅會計理論，盡可能地縮小中國與其他西方發達國家及國際會計準則之間的差距，使中國的所得稅會計不斷得到完善與發展。

參考文獻

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