完善我國個人所得稅費用扣除制度的探討

摘要： 個人所得稅作為與人們的切身利益聯系最緊密的一個稅種，它不僅可以增加政府財政收入，更具有調節收入公平分配的重要功能。而費用扣除標準是個人所得稅的重要組成部分，對應納稅額的計算有著直接的影響，本文簡要介紹了我國個人所得稅現行的各項費用扣除規定，在此基礎上，分析了目前個稅費用扣除制度中存在的一些問題，并提出了改進和完善的相關政策建議

關鍵詞： 個人所得稅 費用扣除標準 收入分配公平

近年來，隨著中國經濟的持續快速增長，我國居民的收入水平逐漸提高，收入形式也日趨豐富。同時，我們也應清醒地認識到隨著居民收入的不斷增長，社會貧富差距日益加大，這非常不利于個人所得稅公平收入分配目標的實現，也會影響到社會主義和諧社會的建設。2011年，我國開展了個人所得稅的第六次改革，“十二五”規劃綱要更是將個人所得稅作為調節收入分配的重點加以強調，并明確指出“逐步建立健全綜合和分類相結合的個人所得稅制度”。[1]

一、我國個人所得稅費用扣除制度的現狀

個人所得稅是與人們的切身利益聯系最緊密的一個稅種，它具有調節收入分配和增加政府財政收入的雙重功能。個人所得稅的計稅依據是納稅人取得的應納稅所得額（應稅所得），即個人取得的每項收入減去按規定可扣除的項目或可扣除金額之后的余額。在此要說明的是，應稅所得與收入是兩個不同的概念，前者是收入扣除各項費用后的余額，個人所得稅不是對收入征稅而是對應稅所得額進行征稅。因此，在收入既定的情況下，合理的制定個人所得稅的費用扣除標準，是科學計算應稅所得的前提條件。

在我國，目前實行的是對納稅人的各項收入分類征收各個清繳的分類個人所得稅制[2]。個人所得稅費用扣除采取分項定額扣除與定率扣除相結合的方法，對納稅人不同性質的所得分別進行扣除。根據稅法規定，對個人的工資、薪金所得自2011年9月1日起，以每月收入減除3500元后的余額為應納稅所得額，；個體工商戶生產、經營所得和企事業單位的承包經營所得，按每月扣除3500元后的余額為應納稅所得額；勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得，每次收入不超過四千元的，減除費用800元；四千元以上的，減除20%的費用；財產轉讓所得，以轉讓財產的收入減除財產原值和合理費用后的余額為應納稅所得額；利息、股息、紅利所得，偶然所得和其他所得不扣除任何費用，以每次收入額為應納稅所得額。[3]

二、我國個人所得稅費用扣除制度存在的問題

改革開放30多年來，隨著我國經濟持續穩定增長，2012年國內生產總值達到519322億元，中國已超過日本躍升為全球第二大經濟體。伴隨著中國經濟的高速增長，我國居民收入差距也在不斷擴大：改革開放之初我國的基尼系數為0.288，1990年為0.339，2000年為0.409，2008年為0.469，近兩年數字仍在不斷上升，實際已超過0.5大關，并有不斷擴大之勢。這不僅不利于和諧社會的實現，而且還會影響到我國經濟的健康持續發展。我國個人所得稅設立的主要目的之一就是發揮其公平收入分配的功能，但是從現實情況來看個人所得稅促進社會公平的效果尚難令人滿意。在稅率和收入既定的前提下，個人所得稅要實現公平再分配目標在很大程度上取決于稅前費用扣除范圍的確定。因此，我們應給予費用扣除制度以足夠的重視，綜合考慮各方面因素，使個人所得稅能夠真正反映納稅人的納稅能力，發揮其調節收入分配，促進社會公平的目標

目前，我國采用的是分類所得稅制，這一稅制模式盡管在一定程度上適合我國現階段的國情，但其弊端也在不斷暴露，主要體現在以下幾個方面。

（一）分類費用扣除模式不公平

近年來，隨著經濟的發展，我國居民的個人收入逐漸提高，收入形式逐漸增多，逐步呈現多樣化和隱性化的趨勢。目前，我國個人所得稅采用的是分類扣除的稅制模式，對不同來源的11類所得分項扣除，分別進行課稅。這種制度的好處是可以減少由所得稅匯算清繳所帶來的麻煩，節省征收管理成本。但這種稅制模式也存在著先天的缺陷，它不能反映納稅人的真正納稅能力，不利于發揮所得稅促進公平分配的功能。

首先，分類扣除的稅制方法對不同性質或不同來源的收入分別采用不同的費用扣除標準和稅收優惠政策，這就使得納稅人可以借機在不同性質或來源的收入之間轉移分散稅負，也為不法之徒偷稅漏稅留下了空間。而且，這會導致收入相同的納稅人由于所得的來源渠道不同或者收入來源相同但取得次數不同的納稅人承擔的稅負不同。因而使得收入來源廣、綜合收入高的納稅人，稅前扣除數額越多，稅收負擔反而越輕；收入來源單一，綜合收入低的納稅人，稅前扣除金額較少，稅收負擔相對較重。[4]例如，甲和乙2012年6月都取得了6000元的收入，但不同的是甲的收入都是來自他供職于丙公司的工資、薪金所得，而乙的6000元，其中的4000元是工資薪金所得，另外的2000元中：1000元是稿酬所得，還有1000元是勞務報酬所得。則甲該月應納稅額為145元[（6000-3500）*10%-105]，而乙當月的應納稅額為83元[（4000-3500）*3%+（1000-800）*0.2*0.7+（1000-800）*0.2]?？梢?，兩人取得的收入完全相同，但由于乙取得收入來源的渠道較分散，稅前扣除數額較多，從而使得應納稅額減少。在實踐中許多兼職的報酬明明是工資，卻被申報成勞務報酬，就是因為勞務報酬比工資薪金有更多的扣除機會，分類稅制的弊端由此凸顯。

其次，隨著居民收入來源呈多樣化、隱性化的趨勢，我國居民工資外收入所占比重在不斷上升。由于我國分類所得稅制對費用扣除項目采取的是正列舉法，大量的隱性收入尚未被列入征稅范圍內，造成了我國稅款的嚴重流失，同時也增加了稅務機關對稅收的征管難度。

（二）費用扣除標準缺乏彈性

我國現行個人所得稅實行的主要是法定減除費用的標準，這種費用扣除方法以固定數額作為扣除標準，沒有與物價指數掛鉤。[5]

自開征個人所得稅以來，我國經濟一直處于快速發展的過程中，尤其是近幾年社會經濟呈高速發展態勢，居民的收入也隨之增長較快。據統計，1990年我國的城鎮居民人均可支配收入為1510元，農村居民人均純收入為748元；而到了2012年城鎮居民人均可支配收入達24565元，農村居民人均純收入為7917元。相應的，我國居民的日常生活基本開支也成倍地提高了，1990年城鎮居民人均消費性支出為1283元，農村居民人均消費性支出為607元；而2011年城鎮居民人均消費性支出已上升至15160元，農村居民人均生活消費性支出為5449元。我們必須清醒地看到，居民人均收入的上漲不僅有來自社會經濟發展的積極動因，也有來自通貨膨脹、物價上漲等的消極動因。

改革開放以來，隨著我國價格體制改革的不斷深化和物價管制的不斷開放，再加上投資和消費需求不斷膨脹的助推，導致物價水平大幅攀升。盡管2011年9月1日個人所得稅工資、薪金的免征額調高到了3500元，較2008年3月1日制定的免征額2000元，已經更多地考慮了包括經濟發展水平、通貨膨脹、個人基本生活支出的增加等多方面的因素。但是靜態的、缺乏彈性的費用扣除標準，在這個經濟發展與通貨膨脹并存的現實環境下，只會使納稅人的稅收負擔愈發沉重。由于費用扣除標準未與經濟發展建立起聯動關系，而如果依靠頻繁地對個人所得稅的費用扣除數進行變動調整，不但會影響到個人所得稅制度的連貫性，其時滯效應也會影響到稅制的內在穩定性。

（三）以個人為納稅單位不合理

我國現行個人所得稅實行的是以源泉扣繳為主、自行申報為輔的稅收征管辦法，但這兩種方法都是以個人作為獨立的納稅個體：即以家庭中每個人的應稅所得按相關規定進行費用扣除后，再根據適用的稅級稅率征收稅款。換句話說，就是以單個的收入者為納稅單位，完全不考慮納稅人的家庭情況，不以家庭為納稅單位。這種稅收征管辦法雖然能夠較好的控制稅源，而且該方法的征管手續簡便、征收成本較低，比較符合我國現在的稅收征管條件。但是也存在不足，主要體現在以下兩個方面。

1、未考慮納稅人的家庭收入構成差異。即在收入總額相同，但收入結構不同的情況下，會造成各個家庭間的納稅總額不相等，造成稅負的橫向不公平。如下表所示：

由表一可知，A、B兩個家庭的月收入總額是相同的，月生活基本支出也相等，但是由于兩個家庭的收入構成不一樣，按照現行的稅法規定，家庭A需要納稅145元，家庭B不需要納稅，這明顯有違稅收公平，造成了分配不公。按照稅收的公平原則，經濟條件或支付能力相同的人應負擔相同的稅收，經濟條件不同或者支付能力不同的納稅人應支付不同的稅收。從家庭的角度來考慮，A、B兩個家庭的經濟總收入相同，生活負擔也一樣，但從實際情況來看，他們繳納的稅收卻是不一致的。正是這種不同，使表面公平的個人所得稅隱藏著不公平的一面。[6]

2、未考慮納稅人的家庭環境因素?，F行的個稅費用扣除制度中未顧及納稅人的家庭經濟負擔，包括納稅人的婚姻狀況、子女教育撫養開支、贍養人口、健康狀況等，沒有考慮到納稅人的實際稅負承擔能力，偏離了個稅調節收入分配的功能。例如，C和D的月收入均為7000元，假設C先生是單身，家中沒有老人需要贍養也沒有小孩需要撫養教育，其月生活基本支出為3000元；D先生家中有五個人口，妻子是家庭主婦沒有經濟來源，另外有一個孩子以及兩位老人需要照顧，每月家庭基本開支為3500元，此外小孩的教育開支為1000元，老人的撫養費為800元，每月家庭開支合計為5300元。按照稅法規定，收入相同的C先生和D先生必須繳納相同的稅款245元，但是從實際情況來看D先生的真正稅負要遠大于C先生。因此，如果只是單純的看勞動者的所得，而不考慮納稅人的家庭經濟負擔情況，只是以形式上的“公平稅負”掩蓋了實質上的“稅負不公”。

總之，若我國的費用扣除制度不把納稅人的家庭結構、婚姻狀況、贍養和撫養情況、健康狀況考慮在內，只對單個的收入者進行征稅計算費用扣除數，那么對于稅后收入的再分配是不可能實現稅收真正公平的。

三、完善我國個人所得稅費用扣除制度的建議

（一）采用分類綜合的稅制模式

盡管目前綜合課稅的征稅模式已被世界上大多數國家接受并采用，成為當代所得稅課征模式的一個重要發展趨勢。但是，考慮到我國現在的稅收征管制度和征管體系尚不夠完善，居民的法律意識和納稅意識還不夠高等客觀因素的限制?，F階段我國可借鑒日本的分類綜合所得稅制模式，這一模式既符合我國的現實國情，又能有效解決現行的分類課稅模式造成的納稅人稅負不公平的問題。

這種分類綜合的二元課稅模式還能充分利用到我國在分類征收時所積累下的各種信息、技術、經驗等資源，有助于我國能夠順利實現由分類模式逐步向綜合模式的過渡和轉變。具體做法是：對工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得和財產租賃所得仍舊按照分類模式進行征稅，實行源泉扣繳以防止稅收的大量流失。每個納稅年度的年末，納稅人自行申報匯總納稅，但在年中已按分類扣繳的部分可以從總的應納稅額中扣除。稅務機關根據綜合制的扣除額和累進稅率進行匯總計算，多退少補。這樣既能體現量能負擔原則，又能將不同性質、不同來源的所得實行區別對待，對特定項目的所得按特定辦法和特定稅率進行課稅。

（二）實現費用扣除指數化

我國現行的個人所得稅法對納稅人的收入與所得都規定了相應的費用扣除標準，這就導致在存在通脹的情況下納稅人的實際收入不變但是包含通脹因素的名義收入卻要對應更高的稅級稅率，從而增加了應納稅額，造成了額外的稅收負擔。稅收指數化是指根據我國每年消費者物價指數（CPI）的變化，相應地調整費用扣除數額，以便減少通貨膨脹對納稅人個人名義收入增減的影響，發揮個人所得稅自動穩定器的功能。這種將每年的費用扣除額與物價指數相掛鉤的聯動做法在一定程度上緩解了納稅人的稅負壓力，保障了低收入階層的利益。

當然，我們也應清楚地看到，目前在我國實行這一稅收物價指數的聯動機制，將會遇到各種困難與阻力，既需要稅務機關擁有較高的征管水平，也要求政府相關部門能夠及時、準確的提供物價指數變化的數據，以盡可能減少通脹對納稅人實際稅負能力的影響

（三）以家庭為納稅單位，考慮多方面因素

家庭是組成社會的基本元素，我國居民的日常生活、消費、儲蓄等社會經濟活動都是以家庭為基本單位進行的，所以對收入分配的調節也應當集中在對家庭綜合收入的調節上。例如，兩個家庭的總收入相同，那么有子女仍在接受教育尚未有獨立收入來源的家庭的納稅負擔就要比沒有子女或子女已經獨立有收入來源的家庭稅負要相對重很多。又如，我國自1999年步入老齡化社會以來，人口老齡化的問題日趨嚴重，同時我國的社會養老服務體系構建卻仍處于起步階段。這其中沒有生活來源的老人也不占少數，對于這類仍有老人需要贍養的家庭中的納稅人來說，即使他們的收入相對較高，但他們的生活負擔依然很重，很難再承受高額的稅負。

因此，我國應逐步建立以家庭為納稅單位的個人所得稅征稅制度，充分考慮納稅人整體的家庭結構、各個家庭成員的收支情況，允許對撫養未滿18周歲的未成年人和贍養老人的納稅家庭規定相應的費用扣除標準。這充分體現了稅收的公平原則，也使我國的個人所得稅法更加人性化，有利于和諧社會的建設。

[HS1][HT8.5H]參考文獻：[HTF]

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