樣本量的選擇：控制測(cè)試與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的實(shí)踐

近期，張家界市中支內(nèi)審部門對(duì)發(fā)行庫業(yè)務(wù)及管理進(jìn)行了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。在審計(jì)過程中，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注可接受總體偏差狀況與樣本量的抽取、充分考慮在評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和獲取其得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)的同時(shí)測(cè)試控制運(yùn)行有效性，合理運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)矩陣圖確定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系數(shù)，以有效提高審計(jì)效率，準(zhǔn)確評(píng)估剩余風(fēng)險(xiǎn)。

一、以可接受總體偏差為參數(shù)，合理選定樣本空間

張家界市中支發(fā)行庫業(yè)務(wù)及管理的目標(biāo)是“總量滿足、結(jié)構(gòu)合理、票面整潔、持有者放心”，其策略選擇就是依托現(xiàn)有內(nèi)外環(huán)境實(shí)現(xiàn)并保持總行一級(jí)庫標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)組圍繞這一目標(biāo)和策略選擇，在充分了解內(nèi)外控制環(huán)境對(duì)發(fā)行庫業(yè)務(wù)及管理的影響、具有潛在負(fù)面影響的事項(xiàng)以及發(fā)行庫工作人員所反映的日常工作容易忽視的環(huán)節(jié)和關(guān)鍵點(diǎn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)特征將發(fā)行庫業(yè)務(wù)及管理風(fēng)險(xiǎn)劃分為法律風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、效率風(fēng)險(xiǎn)和操作風(fēng)險(xiǎn)六大類風(fēng)險(xiǎn)，從而按照適當(dāng)性完整性的特征將整個(gè)發(fā)行庫業(yè)務(wù)及管理確定為抽樣總體，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)層次特征確定采用分層隨機(jī)抽樣方法選取樣本。

根據(jù)審計(jì)要求，結(jié)合審前調(diào)查，審計(jì)人員事先所確立的標(biāo)準(zhǔn)為：可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)為10%，預(yù)期發(fā)生偏差的數(shù)量為1，可容忍偏差率為5%。基于泊松分布統(tǒng)計(jì)模型：樣本量（n）=可接受的信賴過度風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)（R）/可容忍偏差率（TR）=39/005=78（個(gè)）（依據(jù)《控制測(cè)試常用風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)表》查得R數(shù)據(jù)）。

根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)控制要求，審計(jì)預(yù)期無一例偏差，根據(jù)公式：總體偏差率上限（MDR）=風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)（R）/樣本量（n）=23/78=295%。亦即有90%的把握保證總體實(shí)際偏差率不超過295%，大大低于審計(jì)人員設(shè)定的可容忍偏差率5%，于是可作結(jié)論：總體可以接受。

從而，審計(jì)人員將發(fā)行庫業(yè)務(wù)及管理風(fēng)險(xiǎn)劃分為法律風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、效率風(fēng)險(xiǎn)和操作風(fēng)險(xiǎn)六類，按屬性分層為22個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，細(xì)化成82個(gè)分布點(diǎn)，與測(cè)試要求的78個(gè)樣本量基本接近，為開展下一步審計(jì)業(yè)務(wù)奠定基礎(chǔ)。

二、以多項(xiàng)審計(jì)方法為基礎(chǔ)，充分開展控制測(cè)試

控制測(cè)試是指在了解內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行的測(cè)試。在測(cè)試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，審計(jì)人員充分關(guān)注控制在審計(jì)期間不同時(shí)點(diǎn)如何運(yùn)行、是否得到一貫執(zhí)行、由誰執(zhí)行、以何種方式執(zhí)行，并在了解內(nèi)部控制的同時(shí)執(zhí)行內(nèi)部控制有效性的測(cè)試。由于控制測(cè)試是控制是否有效運(yùn)行的主要證據(jù)來源，依據(jù)審慎原則，審計(jì)人員所關(guān)注的可接受信賴過度風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)確定在相對(duì)較低的水平上。在進(jìn)行張家界中支發(fā)行庫業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)中，審計(jì)人員采用的可接受信賴過度風(fēng)險(xiǎn)水平為10%，為相對(duì)較低水平可接受信賴過度風(fēng)險(xiǎn)的上限（相對(duì)較低水平在數(shù)量上是指5%——10%），因此審計(jì)抽樣必須相對(duì)擴(kuò)大樣本規(guī)模，從而有效降低抽樣風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)施審計(jì)過程中，審計(jì)人員通過對(duì)每一項(xiàng)內(nèi)部控制的有效性開展統(tǒng)計(jì)分析并確定效果級(jí)次，再開展動(dòng)態(tài)觀察、問詢、查詢記錄、統(tǒng)計(jì)分析等，在可接受信賴過度風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上力求對(duì)執(zhí)行力予以準(zhǔn)確評(píng)估。以庫款調(diào)運(yùn)業(yè)務(wù)為例，基于上述選取的樣本空間，審計(jì)人員通過采用隨機(jī)抽樣方法再抽取45個(gè)樣本，對(duì)該樣本空間中每次押運(yùn)人員的年齡結(jié)構(gòu)進(jìn)行列表分析，發(fā)現(xiàn)“押運(yùn)人員年齡偏大且身體狀態(tài)偏弱”這一特征，與管理層、相關(guān)人員及審計(jì)人員“對(duì)突發(fā)事件的應(yīng)激反應(yīng)敏捷能力明顯偏低、風(fēng)險(xiǎn)較大”的預(yù)判結(jié)果相印證。

三、以風(fēng)險(xiǎn)矩陣圖為依據(jù)，準(zhǔn)確評(píng)估剩余風(fēng)險(xiǎn)

樣本量的合理選定，奠定了風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期的基礎(chǔ)——對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的剩余風(fēng)險(xiǎn)主要是從兩個(gè)方面進(jìn)行評(píng)估，即某個(gè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致不利的結(jié)果的可能性以及不利結(jié)果的大小。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估意在識(shí)別發(fā)行庫業(yè)務(wù)及管理全流程的剩余風(fēng)險(xiǎn)，即未能被控制（或無法控制）的潛在威脅。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)控制理論，剩余風(fēng)險(xiǎn)的大小與發(fā)行部門對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理和控制有效性呈反向變動(dòng)，即發(fā)行部門對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理和控制越有效，剩余風(fēng)險(xiǎn)就越小；發(fā)行部門對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理和控制越失效，剩余風(fēng)險(xiǎn)就越大。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的關(guān)鍵在于根據(jù)合理性和執(zhí)行力兩個(gè)因素，結(jié)合審前調(diào)查收集的信息，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)矩陣圖確定相應(yīng)的評(píng)估系數(shù)。

評(píng)估系數(shù)的合理與否直接影響著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小，為此，審計(jì)人員圍繞如何盡量逼近客觀存在的威脅進(jìn)行了多次測(cè)試，并嚴(yán)格執(zhí)行了詢問、分析、觀察、檢查等評(píng)估程序，就內(nèi)部控制（認(rèn)定直接相關(guān)的控制以及這些控制所依賴的與認(rèn)定間接相關(guān)的控制）在審計(jì)期內(nèi)或特定時(shí)點(diǎn)上的運(yùn)行有效性及監(jiān)測(cè)手段的合理性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，最終確立了各方可接受認(rèn)可并基本符合實(shí)際情況的評(píng)估系數(shù)及整體風(fēng)險(xiǎn)水平（見下表）。結(jié)合整體層面分析的結(jié)果，對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)、調(diào)整項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)分別進(jìn)行評(píng)估后的結(jié)果為3882分，并作出本中支發(fā)行庫業(yè)務(wù)及管理屬于較為安全級(jí)別的結(jié)論，這與張家界市中支發(fā)行庫作為總行一級(jí)庫的客觀情況基本相符。

四、審計(jì)實(shí)踐中亟待破解的困境

此次開展發(fā)行庫業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，審計(jì)人員在嚴(yán)格按照審計(jì)方案實(shí)施審計(jì)的實(shí)踐中，面臨幾大亟待破解的困境：

一是風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)的客觀量化存在難度。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)中，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)水平（風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)）的估計(jì)與把握是首要任務(wù)，而這依賴于審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的識(shí)別具有的完整程度與風(fēng)險(xiǎn)估量的準(zhǔn)確性。審計(jì)方案中《評(píng)估系統(tǒng)的量化》對(duì)此僅有指導(dǎo)性意見，審計(jì)人員需結(jié)合管理層的風(fēng)險(xiǎn)偏好，運(yùn)用職業(yè)經(jīng)驗(yàn)來選擇風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)，增加了客觀量化的難度。

二是測(cè)試控制的自我評(píng)估基礎(chǔ)薄弱。在測(cè)試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，由于被審計(jì)單位對(duì)日常的內(nèi)控情況未能定期開展自我評(píng)估，即在崗位職責(zé)里未將內(nèi)控評(píng)估工作由誰執(zhí)行、以何種方式執(zhí)行的責(zé)任明確，導(dǎo)致審計(jì)人員缺乏第一手資料，增大了審計(jì)成本和難度。

三是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的主觀判斷比重過大。由于樣本總體規(guī)模、抽樣方法運(yùn)用等局限，基于評(píng)估系統(tǒng)量化數(shù)據(jù)疏松、連續(xù)性不夠，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中審計(jì)人員需要大量運(yùn)用職業(yè)判斷，使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果所體現(xiàn)的審計(jì)人員的主觀因素色彩較濃，客觀上增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。