關于房地產稅的幾點思考

〔摘要〕20世紀80年代我國住房制度和城鎮國有土地使用制度改革以來，房地產市場快速發展，房地產投資不斷增長，房地產價格持續上漲。然而，我國房地產稅制建設并不完善，稅制結構不盡合理。本文以對房地產征稅的理論依據為起點，通過對房產、地產以及房地產征稅依據的分析，對房產地產合并征收房地產稅進行探討。

〔關鍵詞〕房產稅；地產稅；房地產稅

中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A文

章編號：10084096（2013）02007505

一、引言

在國外許多國家和地區，房地產稅收制度已經比較成熟，有關房地產稅收理論的研究也較深入，其發展歷史最早可以追溯至威廉·配第年代。18世紀，法國重農學派的創始人皮埃爾·布阿吉爾貝爾最早提出實行單一土地稅主張[1]。亞當·斯密提出了地租稅制度，認為土地稅系由土地稅、土地收益稅和什一稅等構成[2]。20世紀初期，公共財政學家理查德·A.馬斯格雷夫和皮吉·B.馬斯格雷夫提出把財產稅作為三大稅種之一[3]。從最初關于房地產稅定義的爭論——房地產稅是“受益稅”還是“資本稅”，到房地產稅收歸宿的研究，房地產稅收理論一直備受關注。房地產稅是政府干預房地產經濟活動、調控房地產市場發展的重要政策工具，在引導房地產資源的合理配置、土地資源的有效利用以及社會財富的公平分配等方面具有獨特的功能。

20世紀80年代，我國住房制度和城鎮國有土地使用制度改革以來，房地產市場快速發展，房地產投資持續增長，房地產價格不斷上漲。然而，我國房地產稅制建設并不完善，稅制結構也不盡合理。同時，房地產稅收收入增長緩慢，尚未成為國家財政收入的主要來源。國內外學者因此更加重視對我國房地產稅制建設與房地產稅影響效應的研究，特別是1994年我國分稅制改革以來，專門針對房地產稅的研究逐漸增多。但由于起步較晚，這方面的理論還不夠完善，各家分歧較大。所以，本文以房地產稅的內涵為起點，通過對房產稅和地產稅的理論分析，進而對房產地產合并征稅進行探討。

二、對房產征稅的依據

房產從它的屬性上來看屬于財產的一種，而且，無論是財政經濟學者，還是房地產經濟學者，都有人把房地產稅收中的一些稅種歸屬于財產稅類，所以，考察對房產征稅的基本依據可以與對財產征稅的依據一起來分析。

1.財政收入說

征收任何種類的稅收，其最終目的一定是增加財政收入，當然財產稅也不例外。因此，公共經濟學認為，土地和房屋是兩種主要類型的私有財產，有足夠的收入來源，便于征管且稅基廣泛，適合成為財政收入的主要來源。因此，實現政府財政收入和滿足財政支出是課征房產稅的重要理論依據之一。

2.利益支付說

利益支付說主要包括兩個核心觀點。

第一，政府部門為房產所有者提供了如國防安全、國內治安、維持市場秩序和制定法律等公共服務，這些服務使得房產所有者擁有房產的權利得到了切實保障，既可以滿足他們在物質利益層面的需求，也可以滿足他們在精神層面的需求。房產所有者獲益于這些與房產相關的公共服務，就應該為這些服務買單，而繳納房產稅正好是房產所有者對從政府那里獲得的公共服務利益的支付。

第二，政府部門特別是地方政府在提供公共產品以及公共服務的同時，還會對房地產附近區域進行適當地改善。例如，改善周圍環境、提供公共設施和帶動局部經濟發展等，這些都會對提高相關土地和房屋的價值有所影響，會增加當地房產的有效需求，擴大房產所有者及房產使用者的額外收益。對于房產所有者和使用者來說，他們既然從政府行為中獲益，就應當支付使其財產價值增值的相應費用，因而最好的方法是負擔一定比例賦稅使其滿足地方財政的支出。這樣，以利益補償為目標開征房產稅就具有很強的理論支撐。因此，利益支付說是課征房產稅的又一個重要的理論依據。

3.負稅能力說

負稅能力說的出發點是從衡量課稅是否公平的角度，將納稅人擁有的土地及土地改良物組成的房產數量和質量作為衡量負稅能力的重要指標。納稅人擁有的土地以及房產數量越多、質量越好，說明其負稅能力越大；擁有的數量越少、質量越低，說明其負稅能力越小。例如，兩個人的基本收入相同，不過其中一人擁有一筆財產，那么擁有財產的人就存在納稅優勢，其負稅能力較強，繳納稅款也應較多。因此，不管從橫向公平還是縱向公平的角度考慮，對財產所有者課稅都是十分合理的。由此可見，對房產課稅不僅僅是政府參與房產利益重新分配的過程，也是政府均衡土地財富的過程。此外，政府對房產征稅的目的還在于降低土地財富的集中度、公平財富分配以及打擊不勞而獲。因此，按照納稅人的負擔能力課稅是課征房產稅的另一個重要的理論依據。

三、對地產征稅的依據

在封建社會，對土地征稅成為當政者首選的稅收制度，它的優勢是顯而易見的。土地是有形的固定資產，是當時財富的主要表現形式，在很大程度上反映了人們的收入和支付能力，由于以上特征，這種稅收容易征收和管理。而且對其征稅，稅源穩定，可以隨時根據支出而提高稅負。所以，考察對地產征稅的基本依據可以與對財產征稅的依據一起來分析。主要依據于財政收入說、利益支付說和負稅能力說。

另外，還有一種觀點是，不把地產稅看做是對受益的付費，也不從納稅能力方面考察，而是把它看做一種社會控制形式。財富分配不均所引起的社會后果是很容易看到的，他們不同于消費分配不均引起的后果，因而社會希望把它們分別加以處理?；谶@一目的，對地產課稅，而不對所得課稅，是一種適當的措施。

不過，有一些學者認為，土地不應該是房地產稅的征稅對象。岳樹民（2004）認為，土地所有權屬于國家和集體所有，向使用者征收房地產稅是不合適的；如若對土地征稅也只能是使用稅，而不能是房地產稅。劉桓（2004）認為，土地不是完全意義上的產權，不能整體將其定為房地產稅的征收對象。葉寧和鐘曉敏（2005）也認為，房地產稅的課稅對象應該只有房產，因為我國城市土地屬于國家所有，農村土地屬于集體所有，使用者都不能成為房地產稅的納稅人?？偠灾?，他們的共同理由是“我國所謂的土地價格并非真正意義上的土地價格，實際上只是‘地租’而已?！盵4]

另外，對地產征稅，目前社會上不少人把它與土地出讓金聯系起來，認為購買住房時，房價中已經包括了70年土地出讓金，因此，再征房地產稅就是雙重課稅。其實，這完全是一種誤解。土地出讓金和房地產稅完全是兩碼事。

1.為什么對國有土地和集體土地征稅

我國實行的是土地公有制，對于土地公有制度下征收地產稅的合理性，簡要敘述如下：

第一，在我國的《民法通則》中，對財產所有權規定了四項基本權能，即占有、使用、收益和處分?！睹穹ㄍ▌t》中規定在行使權能時，這四項權能既可以相互結合，也可以相互獨立。所有者既可以自行行使其擁有的土地所有權的各項權能，也可以將其中的一部分權能轉讓與他人[5]。在實踐中，權能的分離已是一種普遍現象。同時，在相關法律法規中也有關于出讓或劃撥土地使用權的規定，即國家可以依法處分其所享有的所有權能中的土地使用權，并且將分離出來的國有土地使用權依法出讓給開發商，實行所有權和使用權的分離，取得使用權的開發商可以進行房地產開發經營活動。法律法規中還規定，我國的土地使用權也可以用來轉讓、出租和抵押。因此，我們可以看到，擁有土地使用權的主體已然獲得相關土地的大部分權益，擁有其產生的經濟利益也包括其中，事實上也就部分地占有了土地收益權。所以可以將其視為租約規定時間內承租人的私有財產。綜上所述，由于土地使用權可以歸私人主體占有，并且我國的土地使用權發揮著類似其他國家土地所有權的功能，這樣對非私有土地征收地產稅的潛在矛盾就得以解決了。

第二，在世界各國征收房地產稅（有的國家稱之為不動產稅）的實踐中，由于各國有關房地產產權的界定存在差異，其體現在對房地產征稅對象的確定上有所不同。有些國家實行的是土地私有制，房地產是指房屋所有權和土地所有權；相對應，有些國家實行的是土地公有制，房屋所有權和土地使用權就被認定為房地產。鑒于我國實行的土地制度是土地公有制，也就是土地為國家所有或集體所有，因此，我國的房地產的課稅對象也就相應地體現為土地的使用權和房屋所有權[6]。

因此，土地所有權的國家所有或集體所有，不能成為對地產征稅的障礙。

2.土地地租、土地出讓金和地產稅

土地地租是土地所有者讓渡其土地使用權而得到的一種報酬，是土地所有權在經濟上的實現形式，它得以形成的前提是土地所有者對土地所有權的壟斷。

地租是通過超額利潤轉化而來的，地租是對社會剩余產品價值的分配。

馬克思指出：“不論地租有什么獨特的形式，它的一切類型有一個共同特點：地租的占有是土地所有權借以實現的形式?！薄恶R克思恩格斯全集》（第25卷），人民出版社1975年版，第714頁?！艾F代意義上的地租……是超過平均利潤即超過每個資本在社會總資本所生產的剩余價值中所占的比例部分而形成的余額。”《馬克思恩格斯全集》（第25卷），人民出版社1975年版，第88頁?？梢?，因此，我們通常所講的土地使用權出讓金的實質是地租的資本化形式， 是土地所有者讓渡其擁有的一定年度土地使用權而得到的一種報酬，也是土地所有權在經濟上的實現形式。

地產稅屬于財產稅的一種，是國家取得財政收入的一種手段，是國家為了執行其職能，憑借其政治權力，按照法律法規的規定，通過稅收工具強制地、固定地、無償地獲取一部分國民收入，它體現的是一種國家的政治權力。它與土地地租是有著本質區別的。

第一，土地地租和地產稅參與國民收入分配的形式有所不同。地租是所有者依靠土地所有權而取得的收入，是社會總剩余價值的轉化形式，是國民收入分配中的第一層次，屬于初次分配。地產稅屬于稅收，是國家財政收入的一部分，是國民收入分配中的第二層次，屬于再次分配。

第二，土地地租不僅反映一種經濟關系，同時還反映一種社會生產關系。社會主義地租是社會主義土地所有權得以實現的經濟形式，社會主義土地公有制決定了地租的性質。而對地產征稅是國家憑借其政治權力進行的收入分配，是國家強制無償征收的，它體現著國家的政治權力。

鑒于租稅之間在經濟性質、職能及作用等方面的區別，反映著不同的經濟關系和分配關系以及社會生產關系，我們在建立新型的房地產收益分配體制時，二者不能混淆，更不能以租代稅，應采取分別設立和分別征收的辦法[7]。

四、房產地產是否合并征稅

我國現行的房地產稅制是由房地產稅、土地使用稅、城市建設維護稅和耕地占用稅等稅種組成，可以說是對房產和地產分開征稅。而事實上，房產和地產是不能分割的結合體，在計算價值時也是不可分割的，他們之間存在著客觀的、必然的聯系，主要包括幾個方面：

（1）實物形態上看，房產與地產密不可分。

（2）從價格構成上看，房產價格中不論是買賣價格還是租賃價格都包含地產價格。

（3）從權屬關系看，房產所有權和地產使用權是聯系在一起的。

，主要包括幾個方面：

1.實物形態上看，房產與地產密不可分；

2.從價格構成上看，房產價格中不論是買賣價格還是租賃價格都包含地產價格；

3.從權屬關系看，房產所有權和地產使用權是聯系在一起的。

不少學者反對房產和地產合并征稅，認為西方國家對房產和地產合并征收房地產稅，是因為二者的產權形式的一致性，而我國土地和建筑物在所有權性質、計稅依據、征稅對象和政策目標等方面都存在差異，不宜合并征稅。

筆者主張將房產和地產合并征稅，以整個房地產的評估價值作為參考稅基。

第一，我國現行房產和地產不同的所有權制度不應成為合并征稅的制度障礙，我國的土地使用權實際上發揮著所有權的功能，只要納稅人取得房地產的關鍵權利就可以對其征稅，這符合市場經濟的征稅原則。此外，因為土地的國有特性，相當于由土地使用者為國家預付的土地稅。如果土地市場是有效的，那么，由土地使用者所繳納的這部分土地稅，最終會轉嫁給國家，土地租金的下降可能將成為一種表現形式。

第二，我國在法律上規定了土地使用權和房產所有權是同一主體，轉讓時必須一起轉讓。事實上“房依地存，地隨房走”，房產不僅地理上依附地產，而且對其財產價值的評估也常常結合在一起。盡管房產所有者僅僅擁有土地的使用權，同時，房產所有者實際上也擁有著另外一種權利，那就是自由轉讓土地使用權的權利。一旦房產所有者轉讓房產，他的所得中必將包括了土地使用權的價值，因此，房產所有者享受了土地的增值。

如果房產所有者一直持有房產，房產所有者也同樣可以享受土地的增值。因為在實踐中，土地實現增值的原因一般是由于所在社區提供的公共服務增加了，而真正享有這些增加了的公共服務的正是房產所有者。

五、房地產稅的計稅依據

計稅依據又叫課稅依據或課稅基數，是指計算應納稅額的基數，它表明政府按什么征稅，或納稅人按什么納稅。計稅依據是稅收要素中的重要組成部分，一般是由國家在稅收的法制體系中予以確定的。具體到房地產稅的計稅依據，是指計算納稅人所擁有的房地產應繳納稅額的依據。

如果依照計量單位來劃分，計稅依據可以劃分為從量計征和從價計征兩種方式。具體到房地產稅，大多數國家和地區采用的是從價計征，如美國和加拿大；只有少數國家采用從量計征，如俄羅斯。

從價計征，是指按照房地產的價值，通常使用貨幣單位來計算應納稅額，具體可分為按評估價值計稅和按市場價值計稅兩種類型。按評估價值計稅是指將評估部門評估出的市場價值乘以一定的計稅價值比例作為征收房地產稅的依據；按市場價值計稅，可以采用100%的計稅價值比例的評估值作為計稅依據。

從量計征的依據是以房地產本身所具有的一些物理特性作為計稅依據，如以房地產面積大小作為房地產稅的計稅依據。

從價計征，是指按照房地產的價值，通常使用貨幣單位來計算應納稅額，具體可分為按評估價值計稅、按市場價值計稅兩種類型。按評估價值計稅是指將評估部門評估出的市場價值乘以一定的計稅價值比例作為征收房地產稅的依據；按市場價值計稅，可以采用100%的計稅價值比例的評估值作為計稅依據。

從量計征則的依據是房地產本身所具有的一些物理特性作為計稅依據，例如以房地產面積大小作為房地產稅的計稅依據。

1.兩種計稅依據的比較

從價計征的優點體現在以下四個方面：

（1）從價計征是以一定時點上房地產的評估價值為基準，能夠較好地體現地產和房產作為經濟資源的價值。

（2）對房地產市場價值課稅，可以提高稅收收入與房地產價值的相關性。隨著經濟社會的發展，房地產價值的日趨上升，必然帶來稅基的擴大和房地產稅收收入的增加，就使得房地產稅收的稅基更加富有彈性，使得經濟發展所帶來的升值因素能在稅收中得到體現，從而有利于地方財政收入的穩定增加。

（3）可以增強地方政府提供社區公共產品和服務的偏好。房地產價值的上升是與本社區公共環境的改善和公共設施以及服務投入的不斷增加密切相關的，而房地產市場價值的上升又會帶來稅收收入的增加，采用從價計征的方法，也將使得對社區的公共投入得到相應回報，形成良性循環。

（4）市場價值反映了納稅人的納稅能力。對擁有不同價值房地產的納稅人征收不同額度的稅收，可以較好地反映納稅人的納稅能力，符合量能負擔的原則，同時也體現了稅收中的縱向公平原則。

但是，從價計征也有缺點：

（1）對于配套實施的條件有較高要求。從價計征這種計稅方法對不動產交易的市場環境、房地產評估機構的水平和稅收征管都有較高要求。這些條件在一些欠發達的國家和地區并不具備，因而提高了從價計征的難度。

（2）對房地產評估值的確定具有較強的主觀性。不同的評估機構可能使用不同類型的評估方法和技術，由此對同一房地產的評估值也會有不同的結果，有時差異可能會很大，這可能會有礙納稅公平原則的實現。

與從價計征相比較，從量計征的優點主要體現在：

（1）稅額確實，方法簡單易行，收入穩定，對于配套實施條件要求比較低，征管成本較低。

（2）利用房地產的物理特征作為計稅依據，可以減少從價計征過程中人為評估的主觀性，相對客觀。

從量計征的缺點也很明顯，主要體現在以下方面：

（1）稅收收入缺乏彈性。從量計征，使得稅收收入無法反映經濟發展對房地產價值的影響，尤其在房地產價值日益上升的情況下，稅基仍固定，不利于地方政府財政收入的增加，同時，社區的公共投入也無法得到相應的回報。

（2）稅制缺乏公平。因為擁有不理想土地的居民，必須與擁有位置優越、服務齊全和環境優雅的優質土地的居民按照同等的有效稅率納稅。將會導致稅負無法體現土地的級差收益和人均稅負不均等問題。

2.我國房地產稅的計稅依據及其選擇

我國目前的房地產稅制是以建筑面積和房產的賬面原值或租金作為計稅依據的，具有明顯的“從量”特征，與市場經濟國家按照房地產的市場價值作為計稅依據存在根本的不同。這種計稅依據不能正確地反映財產的現有價值和土地、房產的時間價值，更加不能反映土地的級差收益，缺乏彈性，既影響了稅收的動態增長，也無法對房地產閑置現象和房地產投機行為起到應有的調節。

在討論具體的房地產稅的計稅依據之前，我們先回顧一下馬克思的地租理論。馬克思的地租理論是建立在剩余價值理論、勞動價值論、平均利潤和生產價格理論的基礎上的。其中馬克思提到，“這種地租的產生是由于一定的投入一個生產部門的個別資本，同那些沒有可能利用這種例外的、有利于提高生產力的自然條件相比，相對來說具有較高的生產率?！盵8]也就是說，自然條件的不同決定了生產率的差別。面積相同的土地，施以等量的投資，由于土地的自然力以及距離市場的位置的不同而產生不同的個別生產價格。與社會生產價格相比，肥力高并且距離市場較近的土地的個別生產價格將低于社會生產價格，將獲得超額利潤，這種超額利潤即級差地租I。

馬克思地租理論所揭示的經濟規律不僅僅局限于資本主義的生產關系，對研究和分析我國房地產稅也具有重要的理論意義和現實指導價值。不論地租有什么獨特的形式，它的一切類型有一個共同點：地租的占有是土地所有權借以實現的經濟形式?，F在我國存在著兩種不同的土地所有權形式，即城市土地全民所有和農村土地集體所有。既存在著土地租賃關系，也存在著土地市場關系。土地所有權和使用權分離，實行土地有償使用等，這些都是形成絕對地租和級差地租的社會經濟條件。絕對地租和壟斷地租是土地所有權在經濟上的實現形式，而級差地租則是對土地經營權壟斷所取得的超額利潤的轉化。馬克思地租理論己被廣泛地應用在我國的經濟建設中，對我國城市土地使用制度的改革、土地價格的評估、土地產權市場的建立、政府通過地租杠桿管理土地市場以及合理分配地租收益等均具有重要的指導意義。

我國幅員遼闊，地區差異非常大，經濟發展很不平衡。房地產稅按照房地產面積計稅的話，很難實現稅收公平原則，因此，參考馬克思地租理論中的級差地租理論，在征收房地產稅時，從量計征，即按照土地或房屋的面積作為計稅依據的方法是不科學的。

從理論上講，以房地產的評估價值作為其計稅依據是比較科學的。按房地產評估值征稅，可以比較客觀地反映房地產價值和納稅人的承受能力，在市場經濟環境下，任何土地、房產都有一個時間價值，市場機制越完善，這個價值就越容易得到。同時，按房地產評估值征稅，還能比較準確地反映出土地的級差收益以及房地產的時間價值，保護土地資源，促進納稅人合理利用房地產資源，促進房地產資源的有效配置。

無論從經濟形態還是物質形態，土地與房屋均相互依存，因而對個人住宅征收房地產稅的計稅依據應是對地產和房產的綜合評估價值，以真實反映房地產的現值。因此，要改變原來的以房產原值（賬面價值）的一定比例

定額稅率征稅的方式。制定房地產稅按照房地產的評估值作為計稅依據，以此調節土地級差收益，既可以促使納稅人合理利用房地產，規范房地產市場交易，促進房地產資源的有效配置，也可以體現個人房產稅作為財產稅類的特性，保護土地資源，發揮其“自動調節器”的功能。

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（責任編輯：蘭桂杰）