作業成本法在航天軍工企業中的應用初探

摘要：近年來，我國航天事業的加速發展，航天產品高技術性、高可靠性和高精密性的特點，對航天企業自動化要求越來越高，生產工藝復雜多變，傳統的成本核算方法難以準確地計量產品的真實成本，給企業的成本控制帶來了不良影響。本文根據航天軍工企業成本費用管理的現狀及問題，引進作業成本法，并從理論上詳細分析作業成本法應用于航天軍工企業的可行性。

關鍵詞：航天軍工企業 作業成本法 成本費用管理 可行性

長期以來，我國航天軍工企業積累了豐富的生產、管理經驗，建立了完整的成本核算體系，形成了系統的成本控制制度。面對經濟全球化的發展趨勢和日臻激烈的市場競爭環境，航天軍工企業應積極探索成本核算、成本控制的新方法、新模式，為提升企業經營管理水平，提高企業核心競爭力尋求新的途徑。

1 作業成本法概述

作業成本法又叫ABC（Activity-Based Costing），是基于傳統成本核算制度下，因制造費用或間接費用分配的不盡合理而提出來的一種以“成本動因”理論為基本依據的成本核算方式。具體地講，是在把單位的生產經營過程區分為若干個作業的基礎上，以作業為成本計算的基本對象，劃分各作業中心主要作業，通過對成本動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再將作業成本分配到產品或顧客上去，最終計算出產品成本。作業成本法核算主要包括四大要素：資源、作業、成本對象和成本動因。作業成本法四要素之間關系復雜，緊密相連。產品消耗作業，作業消耗資源，作業是聯系資源與產品的紐帶。通過資源動因分析，將資源歸集到作業成本池中，通過作業動因分析，將作業成本分配到產品。以下是四大要素的關系圖（圖1）

2 航天軍工企業成本費用管理現狀及問題

2.1 成本核算現狀及問題 航天軍工企業主要依據《企業會計準則》、《國防科研試制費管理規定》并參考《國防科研項目計價指南》，采用傳統成本核算方法進行核算。在這種核算方式下，直接材料、直接人工工資、外協費、各種專項費用及其他直接支出直接計入產品成本；制造費用作為間接費用以人工工時或產量為分配標準分配到產品成本；管理費用、財務費用和營業費用計入當期期間費用。這種核算方式在制造費用和期間費用占總成本比例較小的情況下能準確的計算產品成本，利于企業實現良好的成本管理和控制。

然而，航天軍工企業生產的航天產品要求高技術、高可靠性、技術密集型，這一特點決定了完成這些項目需要大量高、精、貴的生產設備，加上航天產品的生產是一項龐大的系統工程，需要大量的協調和管理工作。因此，航天軍工企業的制造費用、管理費用等間接費用占全部成本的比重大，約為45%，并有繼續上升的趨勢。隨著全球經濟一體化的縱深發展，航天技術應用產業面臨的競爭日趨激烈，柔性生產、適時生產決策系統越來越受企業青睞，生產方式由原來的大批量單一產品生產轉變為小批量、多品種生產。產品研制難度大，生產工序較復雜，生產準備時間長，諸多間接費用并非簡單的與人工工時或者產量直接相關。在這樣的現狀下企業若一如既往地以單一的人工工時或者產量為分配標準分配間接費用可能導致項目或者產品成本核算不夠精細，實際成本計入不完整或不準確。

2.2 成本費用管理現狀及問題 航天軍工企業根據其生產特點，對成本費用實施“事前、事中、事后”全過程的生產流程和價值鏈管理與控制， 然而，傳統成本法按成本對象歸集成本，難以分解至各生產流程，提供的信息不能完全滿足成本管理與控制需要。企業以目標管理作為管理工作的基本方法和手段，將成本責任落實到各部門等，但由于占比較大的制造費用按照單一分配標準分配，給部門成本費用控制的績效考核帶來一定的操作困難，從而難以找準成本責任和控制點。

3 作業成本法應用于航天軍工企業可行性分析

3.1 作業成本法與傳統成本法相比，更利于航天軍工企業的成本費用管理與控制 作業成本法與傳統成本核算方法都是對企業成本要素、成本對象進行計算、分析，在具體處理中對直接材料、直接人工工資等處理基本相同，都是為企業經營決策提供服務。與傳統成本法相比較，作業成本法具有以下優點：①作業成本法可以為管理者提供相對全面的產品成本信息，幫助企業進行全面的財務評價。以固體火箭發動機金屬件生產企業為例，如生產某批產型號殼體時，生產線生產每一批固體火箭發動機殼體的準備成本，是與生產的批次相關的，而與生產的產量沒有直接關系：如生產20個批次，每批次生產100個殼體所耗用的生產準備成本，會高于生產10個批次，每批次生產200個殼體的準備成本，雖然兩種情況下總的殼體產量是相等的（20批x 100個=10批x 200個）。在這種情況下，如果企業依然按照產品產量或直接人工工時來分配企業的所有制造費用，將會造成產品成本信息不全面、不完整，進而不能全面地反映企業的盈利能力。采用作業成本法，可以通過更加貼近實際生產狀況的方式分配間接費用，相對準確地確定各種產品的成本，使企業的管理者能夠全面了解企業生產經營狀況，從而有的放矢地加強生產經營管理，改進成本費用管理與控制方法以適應未來發展。②作業成本法可以幫助企業進一步區分增值成本與非增值成本，以便幫助企業有效地控制非增值作業。作業成本法的核心是把成本看成“增值作業”和“不增值作業”的函數，并將“顧客價值”作為衡量增加價值與否的最高標準，并進一步把“不增值作業”劃分成“維持性作業”和“無效作業”。通過作業成本信息分析，有助于進行業績計量和評價、預算制定、作業管理、過程管理以及顧客和市場盈利率分析等，最終達到全面控制、降低成本的目標。

3.2 航天軍工企業的生產管理特征符合實施作業成本法的客觀條件 航天軍工企業自動化程度不斷提高，制造費用在總成本中比例逐漸增加；產品種類繁多，品種之間數量差異大，成本差異大；企業面臨的銷售市場競爭日益激烈，且多處于買方市場，正確的價格策略，是沖出市場的法寶之一；現有成本管理模式與成本分析方法不能完全滿足企業現階段管理要求，成本信息的完整性有待提高；企業已具有一定的信息化基礎，數據采集與分析平臺已初步形成。航天軍工企業上述的生產管理特征為實施作業成本法創造了良好的客觀條件。

3.3 財務精細化管理的推進和成本工程的實施為開展作業成本法奠定了基礎 集團公司財務精細化管理所要求的“目標分解精細，過程控制精細，基礎工作精細”和成本工程所提出的“系統策劃、源頭控制”方針，均對航天軍工企業成本管理與控制工作提出了更高的要求，成本管理已不僅僅是會計核算的一個環節，更成為企業管理活動的重要內容之一。在“1361”集團公司財務工作總目標指引下，隨著航天軍工企業財務精細化管理的不斷推進和成本工程的深入實施，企業成本管理模式得以完善，成本管理體系日趨健全，成本控制權責融入到了研制生產管理的各個環節。作業成本法作為財務精細化管理的一項舉措和成本工程理念的一種體現，獲得越來越多的共識，為開展作業成本法奠定了堅實的基礎。

3.4 先進技術的應用與成本結構的變化為實施作業成本法提供了可能 近年來，電子信息技術等自動化生產方式在航天軍工企業中得到廣泛推廣，大型數控加工中心等先進設備得到普遍應用。同時，企業通過降低存貨，縮短生產周期，提高產品質量，提高員工綜合素質等多種途徑科學組織生產。這些為實施作業成本法提供了生存土壤。以7414廠為例，近年來，工廠以先進工藝設計為指導，引進先進機加、檢測設備，優化工藝布局和流程，采用成組加工技術、數據統計分析技術和單元制造技術，金屬殼體生產線能力大幅提高，反映到成本結構上有兩點顯著變化：一是單位會計期間內的固定資產折舊（制造費用）不斷增大；二是為高精尖設備配備的生產人員絕大部分具有大專以上學歷，這部分高素質生產者的“以一當十”，使得傳統方法下用以分配制造費用的直接人工工時大大減少。這種形勢增強了航天軍工企業實施作業成本法的必要性。

3.5 全面預算管理的推廣和信息化水平的顯著提高為作業成本法提供了必要保證 作業成本計算是一種較為復雜的成本計算方法，它既需要現代化技術手段的支持，更需要高素質的員工隊伍尤其是會計人員。目前大部分航天軍工企業實現了財務信息化，基本實現了數據共享，形成了良好的財務信息化體系，為實行多元化制造費用分配標準的作業成本法奠定了堅實的技術基礎。同時，隨著近年來全面預算管理的推廣實施，為作業成本法搭建了管理平臺。

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