煤炭企業政策法規環境審計研究

□文/劉菁婉 宮化蓉

（淮南職業技術學院 安徽·淮南）

我國對于環境政策法規審計專門研究的文章并不多，只是側重于環境政策法規執行的審計，而且很少對其本身合理科學性的審計。通常環境政策法規審計總是依附在財務收支審計和效益審計過程中，筆者在這里借鑒前人的研究成果，對其環境政策法規執行審計進行研究，還將對環境政策法規本身的合理性、科學性評審進行初探。

根據《中國環境保護21世紀議程》，我國的環境政策法規主要包括以下幾個方面：第一，環境保護管理的政策法規。包括“預防為主，防治結合的政策法規”，“誰污染，誰治理政策法規”，“強化環境管理的政策法規”等；第二，環境保護經濟的政策法規。環境保護經濟的政策法規旨在用經濟激勵及符合市場規律的法規標準來促進環境保護，如排污收費政策法規、稅收政策法規、信貸政策法規等；第三，環境保護技術；第四，環境保護產業；第五，國際環境與發展合作。在上述環境政策法規中，尤以環境管理和經濟政策法規對環境影響更大，對它們進行審計也更具有經濟意義。

一、環境政策法規合理性審計

（一）審計目標。結合被審計項目的具體情況，筆者認為環境政策法規本身的審計目標是制定環保政策法規的合理性、科學性、可行性，即是否滿足環保工作的需要，是否達到可持續發展的要求。

（二）審計內容

1、要看國家政策是否貫徹了環境保護的基本國策和是否堅持了可持續發展戰略。環境保護是我國的一項基本國策，可持續發展戰略是我國確定的必須堅持的發展戰略。國家在制定各項政策時，必須自覺遵循，體現環保和可持續發展的要求。然而在實際工作中，片面強調經濟發展，“重開發，輕環保”、“先污染，后治理”，不考慮環境承載能力，以犧牲環境為代價盲目追求發展甚至出臺相應政策的現象還時有發生。為此，審計機關有必要在重大的經濟與社會發展政策、開發和產業結構調整決策中積極參與研究、審議其利弊，提出相應的建議，以便有助于建立起環境與發展綜合決策的機制。如1994年國家審計署就參加了《中國21世紀議程優先項目計劃》的研究工作，對堅持可持續發展戰略發揮了積極的作用。

2、審查現行環保法律與所規范對象是否適應。若發現應予以改進的環境立法和司法中的缺陷，向立法機構及時反饋，以便及時修訂法規，做出相應的補充，提高環境保護法律的立法和執法水平。

隨著我國社會主義市場經濟的發展，環境立法不完善、不適應形勢發展要求的問題也逐漸暴露出來，急需對這些法律法規進行補充、修訂。地方政府可在不違反國家環境法律法規的前提下，建立適合本地環境特點的，可操作性更強的地方環境法規體系。審計機關通過經常性的審計監督，完善立法水平。如北京市審計局通過對排污費征收情況的調查，發現了北京市環保排污費管理體制、資金收繳和使用中存在的主要問題，并有針對性地提出了“理順環保部門行政經費來源渠道，確保環保資金專款專用”的審計建議，被市政府采納，從而使市環保局的行政經費納入財政預算支出，這一建議并且得到了國家環保局的重視。

3、審計人員還應當關注環境政策包含什么樣的目標和承諾，對于所處地域經濟發展環境改善是否起到促進作用。

（三）審計方法和依據

1、審計方法。針對環境政策法規本身的審計，不同的審計內容應有不同的審計方法，例如對排污費制定標準的合理可行性審查方法研究中，陳思維認為最佳排污收費標準應等于邊際去除費用與邊際去除效益相等時的值。即當治理污染所耗費的成本與由于污染得到治理而少繳的排污費兩者相等時的值。從微觀經濟學的角度講，企業排放污染物會對社會造成影響，例如會影響人體的健康，影響景觀、減少人的效用，污水會對水產養殖的效率造成影響，降低養殖的效率等。這種無形的和有形的對周圍環境的影響，在經濟學上稱為社會成本SC。多排放一個單位的污染物造成的社會成本為邊際社會成本MSC。企業治理污染物同樣需要成本，每增加治理一個單位污染物增加的成本為治理污染的邊際成本MCA。（圖1）

圖1 排污費征收標準的邊際分析圖

MSC隨著污染物的數量增加而上升，因為污染物排放數量越多，環境受影響的程度越大；但當污染物超過一定限度，污染物對環境的影響是巨大的，這是因為環境本身具有一定的容量，能在一定的限度內自我修復。MCA是向下傾斜的，因為在少量減少廢氣時，減少廢氣的邊際成本低，而在大量減少時，邊際成本高。從右往左看，MCA就是企業治理污染的收益。根據邊際收益與邊際成本相等的原則，在E*時，也就是邊際社會成本和邊際治污成本相等時，企業治理污染物的效益最高。這時的排污費應為長方形P×PE×O的面積，單位排放標準為PE*的長，審計人員將其作為現行排污收費標準的依據進行評價，提出評價結論和建議。

在超標排污費評價方法中，陳思維認為若排污費是為了刺激治理污染，降低排放，則應根據各污染源的邊際處理成本分析制定收費標準。若排污收費是為了社會污染提供資金，則主要應根據環境規劃方案中環保工程設施的投資運行費用來計算。我國現在實行的是以征收超標排污費為主，非超標排污費為輔的收費體制。在這種體制下，排污收費標準的合理、可行性審計應注意以下幾個方面：征收的超標排污費應略高于治理設施的運行費用；超標排放同質等量污染物，征收等價排污費，體現總量控制收費和公平合理原則；同一排污，超標排放多種污染因子，應實行多因子疊加收費；對污染嚴重的因子收費從嚴，對一般污染因子收費略寬；科學合理，簡便易于操作。

對于排污收費依據正確性的審查中，應該根據不同情況采用不同方法，因為當收費管理體制發展較為健全的時候采用一些綜合性的指標作為排污收費依據，如人口當量和毒性當量；排污收費存在較多問題時，對排放的各種污染物分別制定收費依據，我國目前采用的是這種方法。

2、審計依據。由于環境政策法規本身的審計缺乏規范統一的審計依據，使得這項審計工作還沒有廣泛深入開展，還需要學者們不斷地總結。事實上，一般經過反饋的審計信息歷來是我們國家有關部門制定政策的重要依據。

二、有關環境政策法規執行審計

（一）審計目標。對環境政策法規本身進行審計后，如果發現這項法規政策科學、合理，那么接下來就應該審計其執行情況，看能否起到預期的效果，這就是環境政策法規執行審計。在審計中，其目標就是查證環境政策法規的執行情況，揭示企業、組織機構等違反環境政策法規的經濟行為，確保環境保護政策得到了很好的執行，環境受托責任的全面履行。

（二）審計內容。開展環境政策法規執行審計，是環境審計的重要方面，遵守環保法規和達到環保標準的狀況是其審計的主要內容。

環境法規的執行情況一般包括：（1）“三同時”制度的遵守情況，未遵守的原因，將受何處罰；（2）環境影響評價制度的執行情況，包括主要環境及經濟指標和結論；（3）環境污染情況及排污收費的交納情況；（4）環境目標責任制的落實和執行情況，包括責任指標的完成情況和受到的獎勵與懲罰；（5）被納入城市環境綜合整治的事項、原因、分配的責任指標及其完成情況，以及在城市環境綜合整治定量考核中的成績和問題；（6）參與或承擔的污染集中控制情況，包括環境與財務效果，及其自身在環境集中控制之外所從事的分散治理情況；（7）排污申報登記情況，取得的排污許可證的情況以及排污許可證交易情況；（8）如果被列作限期治理的對象，應包括列入原因、要求的標準及期限、預計完成時間以及目前的進展；（9）其他由國家、地方法規和行業標準要求的有關事項。

對環境政策法規執行的審計可以圍繞以下幾個方面來進行：

1、執行政策法規措施的手段是否可行、具有可操作性。執行一項政策法規有很多措施和手段，如管制手段和經濟手段，這些手段適用范圍不同，優劣也不同，在特定的政策法規和情況下，不同的手段所起的作用也有差異。因此，審計人員應在了解各種執行政策法規手段優缺點、適用范圍的基礎上，評價手段的合理性和可行性。具體來講，應該評價所采用的手段與目標是否一致，與總體環境政策之間是否沖突；手段的效果如何；在經濟上是否有效率；手段是否體現公平性原則；手段管理上是否可行，經濟上是否合理等。

2、執行是否與政策法規目標相一致。

每一項政策都有明確的目標，審計人員在進行環境政策法規執行審計時，應首先考慮政策規定執行是否能夠達到預期的目標。從經濟學的觀點看，由市場來進行資源配置是最有效率的，所以應考慮該政策由市場行為本身的經濟手段來解決問題。

3、評價政策法規執行的實施效果，發現存在的問題。評價政策法規執行措施的實施是否達到預期的目標，總體效果如何，有無出現相反的效果。同時，審計人員還應把發現的問題及時反饋給有關部門，促使他們修訂政策法規和加強管理，提高政策法規的實施效果。

（三）審計方法。在完成審計過程中一般使用調查表技術，采用觀察、查詢等方法獲取證據，在合規性環境審計中更應該注重使用以下調查方法，如實地觀察法、面詢法、調查問卷法等。

（四）審計依據。環境政策法規執行審計的主要依據應是前面所提到的有關環境方面的政策、法律法規；制度、財經法紀。

（五）審計報告。筆者對環境合規性審計報告進行了一系列構想，認為報告中主要包括審計的范圍、內容、方式、時間；被審單位的基本情況，包括經濟性質、經營情況和財務狀況；環境合規性審計中發現的問題；審計評價，如違反環境保護法律方面的評價；審計意見或建議。與傳統的合規性審計報告相比，環境合規性審計報告還應該特別說明以下內容：（1）本區域或組織的環境狀況，存在的風險及其對內部和外部的影響；（2）遵守環保法規和達到環保標準的狀況；（3）已揭露和潛在的環境危害主要事項、成因與治理措施，取得的成果和未解決的問題等。

［1］陳思維.環境審計［M］.北京：經濟管理出版社，1998.

［2］劉長翠.企業環境審計［M］.北京：中國人民大學出版社，2005.

［3］陳正興.環境審計［M］.北京：中國審計出版社，2001.

［4］蔡春，陳曉媛等.環境審計論［M］.北京：中國時代經濟出版社，2006.

［5］李才臣.環境審計理論與實務［M］.北京：中國化學工業出版社，2007.