由對一起會計師事務所的檢查所引發的思考

●呂勇剛

一、背景介紹

TH 會計師事務所是注冊于W 市的一家有限責任事務所，股東5 人，注冊資金30 萬元，主要開展審計及驗資業務，事務所實際經營管理由股東口頭委托胡某 （非注冊會計師）負責。2012年5月，某自治區財政廳下發了 《關于開展自治區會計師事務所重點檢查的通知》，TH 所被列入該自治區重點檢查單位。重點檢查工作從6月2日開始，9月10日結束，主要檢查2012年會計師事務所出具的審計（驗資）報告，會計師事務所保持設立條件情況，內部控制制度和財務管理制度的制定及執行情況。TH 所接到檢查通知后，以變更辦公地址等為由多次推脫，致使某自治區財政廳檢查組無法實施檢查。至9月下旬，在經多次聯系，TH 所仍不配合檢查情況下，某自治區財政廳根據 《會計師事務所審批和監督暫行辦法》對其給予行政警告。

二、案例分析

2012年10月16日，某自治區財政廳派檢查組赴TH 所在外市辦公場所實施檢查，檢查中，TH 所采取激烈行為奪取檢查資料、扣留檢查證據。

2012年10月16日至10月19日，某自治區財政廳檢查組對TH 所5 名注冊會計師股東中的兩名進行詢問，并做了調查筆錄； 對該所2011-2012年審計業務及驗資業務出具的報告及工作底稿進行檢查，將抽查的檢查資料，經TH 所控制人胡某簽字后擬帶回某自治區財政廳審查； 某自治區財政廳檢查組還要求TH 所提供其報表、賬簿、憑證等財務資料，但該所實際控制人胡某一直以各種理由拒絕向檢查組提供財務資料。10月19日下午，檢查組在即將結束對TH 所的現場檢查時，胡某突然采取激烈手段，直接從檢查組一名女性檢查員手中搶奪詢問記錄，奪取后，胡某又強行扣留已簽字登記的審計底稿等檢查資料并向110 報警，誣告檢查組搶奪檢查資料。

（一）案件處理經過

公安機關接報警后派出民警來到TH會計師事務所辦公地點處理案件，民警詢問了報警人胡某及檢查組負責人，在了解相關情況并查看檢查組成員執法證件及檢查通知后，認為胡某的行為妨礙了行政執法人員行使公務。他向報警人胡某提出警告，要求其配合檢查并將奪取的調查筆錄及檢查資料歸還檢查組，胡某歸還資料后，警官依據《治安管理條例》相關規定將其帶回派出所。經派出所調解，胡某接受了檢查組批評，向檢查組人員道歉并做出配合檢查，提交事務所賬務的承諾。

（二）處理意見及建議

根據該自治區重點檢查內容來看，對TH 所問題的處理可依據的法規有兩方面：

一是根據《注冊會計師法》及《會計師事務所審批和監督暫行辦法》（財政部令24號），在對TH 所出具的審計報告、驗資報告及其工作底稿進行檢查后，根據問題類型及情節輕重，依法進行處理處罰。手段有責令限期改正、警告、罰款、暫停經營業務或給予撤銷，對注冊會計師可以暫停其執行業務、吊銷注冊會計師證書。但由于TH 所實際控制人胡某非注冊會計師，注冊會計師相關法律法規無法對其行為進行處理處罰。

二是對TH 所拒絕提供其財務資料的行為，根據會計法規從重處理處罰。依據《會計法》第四十二條第九款“…拒絕依法實施的監督或者不如實提供有關會計資料及有關情況的”，《會計法》第四十四條“隱匿或者故意銷毀應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告…尚不構成犯罪的…” 的規定，對事務所及直接責任人進行了處理。處理尺度上，該行為構成《財政部門實施會計監督辦法》第二十七條第三款“抗拒、阻撓依法實施的監督，不如實提供有關會計資料和情況”的情形，應依法從重給予行政處罰，對胡某個人可吊銷其會計從業資格證書，同時，應對其進行罰款。

（三）違規動機及原因分析

胡某采取的妨礙財政監督檢查的行為，是多年來財政監督執法工作中未曾發生的，影響非常惡劣。其違規動機既有內因也有外因。

TH 所管理混亂，實際控制人不承擔法律責任是胡某不配合檢查的內因。TH 所成立之初即為胡某牽頭組建，雖然股東是五名注冊會計師，但其中年齡最小的66 歲，其他4 名都在70 歲以上，這些老同志因為年齡大且身體多病，精力不足，無法履行其應盡的職責，只是對報告進行審核簽字，甚至將印章交給TH 所保管，事務所實際工作及財務由胡某全權負責，但又無授權委托書，發生法律糾紛時，胡某可逃避責任。

執法依據及執法力度不足是胡某不配合檢查甚至妨礙檢查行為的外因。一是《注冊會計師法》及相關法規對拒絕或妨礙檢查的處罰力度不足，《注冊會計師法》本身對拒絕檢查行為沒有處理處罰相關規定，《會計師事務所審批和監督暫行辦法》（財政部令24號）中只有第六十三條“會計師事務所向財政部或者省級財政部門隱瞞有關情況、提供虛假材料或者拒絕提供反映其活動情況的真實材料的，給予警告”有規定，但處罰力度小； 二是監督力量不足，注冊會計師行業執法檢查由財政部和省級財政部門實施，但財政部門中對注冊會計師行業了解的專業人員少，監督力量不足，而注冊會計師行業近年來發展很快，分支機構多、業務多，監管部門難以實施有力監督，造成注冊會計師行業積累較多問題。

三、案例啟示

此次對會計師事務所檢查發生的事件及后果，對財政監督執法有較強的參考意義。

一是財政監督執法必須嚴格按監督檢查程序進行，特別是亮證執法不能忽視。在本次事件中，公安局民警接到事務所胡某報警后，因為檢查人員攜帶了行政執法證及檢查通知（送達回執），才使得民警迅速做出判斷，不僅不支持胡某報警行為，而且對胡某的行為構成了妨礙公務一事，進行警告，要求其歸還檢查資料，使檢查工作得以順利進行。

二是為財政監督執法過程中被查單位抗拒執法行為的處理提供了借鑒。財政監督作為行政執法行為，可以借助警方執法，根據《治安管理條例》第十九條“有下列擾亂公共秩序行為之一，尚不夠刑事處罰的，處十五日以下拘留、二百元以下罰款或者警告”其中第七條“拒絕、阻礙國家工作人員依法執行職務，未使用暴力、威脅方法的”的規定，當財政監督人員對被檢查單位實施檢查時，被查單位拒絕提供資料、阻礙監督人員檢查時，財政監督部門可向當地警方報案，取得警方執法支持。

三是此次事件暴露出注冊會計師法規中存在的不足。法規體系中對不配合甚至拒絕、阻礙執法檢查的情形處理較輕，不能滿足財政監督的要求，應加大將對會計師事務所拒絕監督或不提供資料阻礙監督的行為從嚴、從重進行處理處罰的力度。

四是TH 會計師事務所股東由于年齡及身體因素不能或不能完全行使其職責，而實際控制人非股東的情況在中小所具有一定代表性，這也是TH 所存在問題的根源之一。應進一步嚴格事務所設立條件，對65 歲以上仍擔任會計師事務所合伙人或股東的注冊會計師，給予一定的過渡期，要求其退出。從而通過這種方式防范有人借用注冊會計師名義開展業務。■