稅收制度對我國物流業(yè)發(fā)展的影響

王 貴 平 ， 蘇 鈺 杰

（中國地質大學（北京），北京市100083）

隨著經(jīng)濟一體化和經(jīng)濟全球化的發(fā)展，我國物流業(yè)也獲得了蓬勃的發(fā)展，對于提高我國經(jīng)濟運行質量和效益，優(yōu)化資源配置，改善投資環(huán)境，增強綜合國力與企業(yè)競爭力具有重要意義。但由于物流業(yè)是一個綜合性行業(yè)，在我國興起又比較晚，缺乏科學理論知識與科學理念的支持，同時在國家政策和稅收方面缺乏正確的引導，因此在其發(fā)展過程中暴露出很多的問題和弊端，亟需深入透視分析并認真加以解決。其中，物流稅收制度一直是物流業(yè)關注的重點，對于我國物流企業(yè)而言，稅收支出是一項重要的成本開支，稅收制度對我國物流業(yè)發(fā)展有著重要的影響。現(xiàn)行稅收政策不完善，成為制約我國物流產業(yè)發(fā)展的瓶頸。

一、我國物流業(yè)發(fā)展概況

物流最早出現(xiàn)于第二次世界大戰(zhàn)中，英美聯(lián)軍將之應用于軍事物流，至今已有半個多世紀的歷史了，現(xiàn)代物流從最初僅僅應用于軍事領域，逐步擴展到了社會經(jīng)濟生活的各個領域。[1]在我國，自20世紀80年代從日本引進“物流”這一概念至今，物流業(yè)取得了長足的發(fā)展。統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，1991～2009年，全社會物流總值從3萬億元上升到了96.65萬億元，增長了三十多倍，年均以17.5%的速度遞增，大大高于同期GDP10.1%的年均增速。近年來，一些經(jīng)濟發(fā)達或較發(fā)達城市更是重視物流業(yè)的發(fā)展，如深圳市就把現(xiàn)代物流與高新技術和金融并重，作為跨世紀經(jīng)濟發(fā)展目標的三大支柱產業(yè)之一。在我國，物流業(yè)不僅在規(guī)模上取得了突飛猛進的發(fā)展，在內涵上也有了新的內容，信息技術和通信技術在物流業(yè)中被廣泛應用，為電子商務服務的物流企業(yè)也已建立，綠色物流、農業(yè)物流、第三方物流等紛紛崛起。

雖然從近年來的發(fā)展看，我國物流業(yè)取得了飛速的發(fā)展，但與發(fā)達國家相比還存在很大差距。因此，營造一個有利于物流業(yè)發(fā)展的整體經(jīng)濟環(huán)境十分必要，而稅收制度作為國家宏觀調控的一項重要手段，對物流業(yè)發(fā)展起著舉足輕重的作用。從目前來看，我國現(xiàn)行稅制在促進、引導物流業(yè)發(fā)展方面還有待進一步完善。

二、物流企業(yè)稅收負擔現(xiàn)狀

目前我國的物流企業(yè)主要從事運輸、倉儲、裝卸、包裝、配送、信息服務等經(jīng)營業(yè)務。根據(jù)稅法的有關規(guī)定，物流企業(yè)這些經(jīng)營業(yè)務所涉及的稅種主要包括營業(yè)稅、增值稅、城建稅、教育費附加、房產稅、車船使用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、印花稅、契稅、車輛購置稅、個人所得稅及企業(yè)所得稅等。[2]

運輸服務是物流企業(yè)主要的經(jīng)營業(yè)務，在從事該項基本業(yè)務的過程中，物流企業(yè)需購置車輛、與客戶簽訂勞務合同、利用自有車船或租用車船提供運輸服務。在這一過程中，按現(xiàn)行稅法規(guī)定，物流企業(yè)在購置運輸車輛時，應按購置車輛計稅價格的10%繳納車輛購置稅；在運營過程中，應按使用自有車船或租用車船的適用稅率繳納車船使用稅；簽訂運輸合同，應按運輸費用的0.5‰貼花完成印花稅納稅義務；取得的運輸收入應按業(yè)務收入的3%繳納營業(yè)稅。[3]

物流企業(yè)在從事運輸服務的同時，倉儲服務也是其一項重要的經(jīng)營業(yè)務。在從事該項業(yè)務的過程中，物流企業(yè)需構建或租用庫房、利用自有或租用的庫房為客戶提供倉儲保管等服務。按現(xiàn)行稅法的規(guī)定，物流企業(yè)在自建庫房等建筑物時，如果占用耕地，應按各地區(qū)適用的稅率繳納耕地占用稅；自建的庫房等建筑物，應視具體情況按建筑業(yè)3%的稅率繳納營業(yè)稅；在與客戶簽訂倉儲保管合同時，應按倉儲保管費用的1‰貼花完成印花稅納稅義務；取得的倉儲保管業(yè)務收入，應按5%的稅率繳納營業(yè)稅。

如果物流企業(yè)在從事運輸、倉儲等基本業(yè)務的同時，還從事銷售、加工、修理修配等其他增值稅應稅業(yè)務，在能夠分別核算其業(yè)務收入的前提下，應區(qū)分小規(guī)模納稅人和一般納稅人分別采用不同的稅率繳納增值稅。物流企業(yè)在繳納營業(yè)稅和增值稅的基礎上，應按其適用稅率計算繳納城建稅和教育費附加。

物流企業(yè)在期末，還須同其他企業(yè)一樣，按期末實現(xiàn)的利潤總額和適用稅率計算繳納企業(yè)所得稅；對于物流企業(yè)為職工發(fā)放的工資、津貼等，還須履行個人所得稅代扣代繳義務。

除此以外，如果物流企業(yè)還有可能發(fā)生涉及土地增值稅納稅義務的房地產開發(fā)業(yè)務、涉及契稅納稅義務的土地和房屋產權轉移業(yè)務等。

從上述分析可以看出，物流企業(yè)經(jīng)營過程中所承擔的稅收負擔是其一項重要的費用開支。因此，規(guī)范稅收制度、設計合理的稅目和稅率，對物流企業(yè)長期發(fā)展而言有著十分重要的影響。

三、現(xiàn)行稅收制度存在的問題

根據(jù)對我國物流企業(yè)適用稅收政策的分析可以看出，目前我國物流企業(yè)在稅收方面還存在一定的問題，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.營業(yè)稅存在重復納稅現(xiàn)象。根據(jù)《國家稅務總局關于試點物流企業(yè)有關稅收政策問題的通知》的要求，試點物流企業(yè)將承攬的運輸業(yè)務分給其他單位并由之統(tǒng)一收取價款的，應以該企業(yè)取得的全部收入減去付給其他運輸企業(yè)的運費后的余額為營業(yè)額計算征收營業(yè)稅；試點物流企業(yè)將承攬的倉儲業(yè)務分給其他單位并由其統(tǒng)一收取價款的，應以該企業(yè)取得的全部收入減去付給其他倉儲合作方的倉儲費后的余額為營業(yè)額計算征收營業(yè)稅。[4]

上述兩項要求使得試點物流企業(yè)在經(jīng)營過程中可對支付給其他單位的物流服務費用進行抵扣，減少了試點物流企業(yè)的稅收負擔，這無疑是一項鼓勵物流企業(yè)進一步發(fā)展的好政策。但《通知》中也列舉了試點物流企業(yè)的名單。從名單中可以看出，在我國目前70萬家與物流有關的企業(yè)和機構中，試點物流企業(yè)所占的比重并不大，也就是說只有少數(shù)物流企業(yè)可以享受到這項稅收優(yōu)惠政策，而對于大多數(shù)物流企業(yè)來講，其發(fā)生的支付給其他單位（如倉儲、運輸、裝卸等）的費用，還不能進行抵扣，這必然存在大多數(shù)物流企業(yè)重復納稅的問題。同時，一些集團型物流企業(yè)下屬的全資子公司，由于沒有自備運輸車輛，不具有自開票納稅人資格，也不能享受營業(yè)稅差額納稅的政策，這就使得試點物流企業(yè)集團的一些全資子公司也不屬于這項稅收優(yōu)惠政策的受益者，于是上述優(yōu)惠政策真正的受益企業(yè)少之又少。

2.稅負不均。根據(jù)我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，物流企業(yè)所從事的運輸和倉儲兩大主要業(yè)務，在營業(yè)稅法中分屬于交通運輸業(yè)和服務業(yè)兩個不同的稅目，其適用稅率也分別是3%和5%。但對物流企業(yè)來講，其發(fā)生的業(yè)務往往是將運輸與倉儲聯(lián)系在一起的，不適宜作嚴格區(qū)分。而按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，對于企業(yè)兼有不同項目的營業(yè)額，如果不能分別核算營業(yè)額的，則從高適用稅率。在這種情況下，大多數(shù)在經(jīng)營業(yè)務中涉及運輸和倉儲保管兩項業(yè)務的物流企業(yè)就會選擇能盡量擴大運輸服務、減少倉儲服務的發(fā)票金額，其目的是一方面可以適用3%的稅率，另一方面可以使接受運輸和倉儲保管服務的一般納稅人增加增值稅的抵扣額。但從物流業(yè)發(fā)展和稅收征管的角度來講，這種狀況對于企業(yè)規(guī)范發(fā)展和稅務機關稅收征管都將產生不利影響。

3.所得稅統(tǒng)一納稅約束條件過高。按照國家稅務總局的最新規(guī)定，具備或租用必要的運輸工具和倉儲設施，至少具有從事運輸（或運輸代理）和倉儲兩種以上的經(jīng)營范圍，能夠提供運輸、代理、倉儲、裝卸、加工、整理、配送等一體化服務，并具有與自身業(yè)務相適應的信息管理系統(tǒng)，經(jīng)工商行政管理部門登記注冊，實行獨立核算、自負盈虧、獨立承擔民事責任的經(jīng)濟組織，在同一省、自治區(qū)、直轄市范圍內設立的跨區(qū)域機構（包括場所、網(wǎng)點），凡在總部統(tǒng)一領導下統(tǒng)一經(jīng)營、統(tǒng)一核算，不設銀行結算賬戶、不編制財務報表和賬簿，并與總部微機聯(lián)網(wǎng)，實行統(tǒng)一規(guī)范管理的企業(yè)，其企業(yè)所得稅由總部統(tǒng)一繳納。

上述規(guī)定無疑是為了鼓勵大型物流企業(yè)規(guī)模化發(fā)展而給予的所得稅納稅優(yōu)惠，但從上述限制條件可以看出，統(tǒng)一繳納所得稅的基本約束條件較高，且統(tǒng)一繳納所得稅局限在同一省、自治區(qū)或直轄市的范圍內。而一些大型集團型物流企業(yè)經(jīng)營網(wǎng)點遍布全國，對這些集團型物流企業(yè)來講，其經(jīng)營的部分地區(qū)贏利水平較高，部分地區(qū)會出現(xiàn)經(jīng)常性虧損，這是企業(yè)網(wǎng)絡化經(jīng)營的需要。但集團型物流企業(yè)異地各營業(yè)網(wǎng)點各自計稅，不能互相抵扣，不利于物流企業(yè)網(wǎng)絡化經(jīng)營的發(fā)展。同時，由于集團型物流企業(yè)的異地經(jīng)營網(wǎng)點不能統(tǒng)一繳納所得稅，給集團型物流企業(yè)的統(tǒng)一調度、統(tǒng)一管理造成了障礙，使得集團型企業(yè)內部各自為政，無法發(fā)揮集團型企業(yè)的資源優(yōu)勢，這在國外大型物流企業(yè)大舉進入國門的今天，不利于我國物流企業(yè)與跨國大型物流企業(yè)進行同臺競爭。

4.增值稅抵扣問題。在物流已經(jīng)成為一項加速商品流通速度重要途徑的今天，越來越多的企業(yè)借助物流企業(yè)來完成其商品的儲運，對整合社會資源、提高效率發(fā)揮了重要作用。但是，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，增值稅一般納稅人取得物流企業(yè)開具的運費收據(jù)，可以按運費、裝卸費、建設基金的7%作為進項稅額進行抵扣，倉儲、保管等費用不能作為進項稅額進行抵扣。同時，未被認定為自開票納稅人的小型物流企業(yè)因為屬于服務業(yè)，開具的是服務業(yè)發(fā)票，不能開具貨物運輸發(fā)票，于是一般納稅人在接受其提供的運輸服務時，發(fā)生的運費無法作為進項稅額進行抵扣。上述情況的存在，顯然是在稅收制度設計中沒有充分考慮物流業(yè)與其他行業(yè)經(jīng)營活動的有效銜接所致，其后果是減少了一般納稅人在接受物流企業(yè)提供的儲運服務時的進項稅抵扣數(shù)額，使得作為一般納稅人的企業(yè)迫于稅負壓力，盡可能減少接受物流服務的支出，極不利于物流企業(yè)的發(fā)展。

四、國外物流業(yè)稅收借鑒

首先，從流轉稅看，對物流服務按正常規(guī)定征收增值稅是主流，而與出口有關的物流服務一般都實行零稅率，以鼓勵本國產品和勞務的出口。在此基礎上，有些國家對適用零稅率的范圍適當放寬，以促進國際物流業(yè)的發(fā)展，為本地區(qū)成為有競爭力的國際物流中心創(chuàng)造條件，對物流企業(yè)購進的產品或設施實施稅收減免，對物流業(yè)實行流轉稅特殊優(yōu)惠政策。目前，在流轉稅方面專門對物流業(yè)實行鼓勵措施比較突出的代表是新加坡。國外對物流企業(yè)進口或購置的設施免稅，還有像美國華盛頓州對符合條件倉儲設施的退免稅優(yōu)惠措施值得我們借鑒。

其次，國外對物流業(yè)的發(fā)展日益重視，采取專門的優(yōu)惠措施特別是所得稅措施的國家和地區(qū)日漸增多，像馬來西亞、泰國、新加坡等都已將物流業(yè)作為優(yōu)先發(fā)展行業(yè)，是稅收政策扶持的重要對象。在國外，物流企業(yè)原則上按一般企業(yè)繳納企業(yè)（公司）所得稅。不過，從鼓勵物流業(yè)發(fā)展的政策角度看，所得稅優(yōu)惠政策要比流轉稅效果更為明顯。例如，馬來西亞規(guī)定，新成立的綜合物流公司可以享受為期5年的法定所得70%免納所得稅優(yōu)惠，現(xiàn)有綜合物流公司可以享受為期5年的再投資新增所得70%免納所得稅優(yōu)惠。泰國把物流業(yè)作為優(yōu)先鼓勵發(fā)展的行業(yè)，規(guī)定物流企業(yè)可以享受免征公司所得稅8年的優(yōu)惠。法國政府明確規(guī)定，允許物流中心采用成本加計法確定應稅所得，即通過事先的稅收裁定方式，由納稅人與稅務部門商定平均成本利潤率，用以計算物流中心的應稅所得，成本利潤率一般在5%～10%之間。法國稅務局還明確規(guī)定，適用成本加計法計稅的物流中心是指跨國集團在法國設立的子公司或常設機構，它專門為該跨國集團成員提供倉儲、包裝、貼簽、配送等服務并承擔相應服務的管理風險。[5]、[6]

此外，為降低物流成本，促進物流業(yè)發(fā)展，法國還對物流中心的境外職員全部或部分免征個人所得稅。為促進物流業(yè)發(fā)展，新加坡政府規(guī)定，經(jīng)核準的船務物流企業(yè)提供貨運和物流服務取得的所得，可以在5年內按10%的優(yōu)惠稅率繳納公司所得稅（新加坡公司所得稅一般稅率為20%）。

五、解決對策

1.調整營業(yè)稅稅目及適用稅率。從目前的營業(yè)稅稅目及適用稅率看，物流企業(yè)的兩大主要服務項目——運輸和倉儲分別屬于運輸業(yè)和服務業(yè)兩個不同的稅目，適用稅率分別是3%和5%，由于物流企業(yè)在提供物流服務的過程中往往將運輸和儲運兩個服務項目合并在一起，因此應將物流企業(yè)的運輸和倉儲服務合并在一個稅目中，采用統(tǒng)一稅率，使物流企業(yè)可按照規(guī)范去開具發(fā)票，從事物流服務，同時也避免了有些物流企業(yè)為適用較低稅率而多開運輸發(fā)票，少開倉儲發(fā)票，或根本不開具倉儲發(fā)票。[7]

2.制定政策鼓勵物流企業(yè)規(guī)模化發(fā)展。目前，我國物流業(yè)尚處于發(fā)展初期，大多數(shù)物流企業(yè)規(guī)模普遍較小，業(yè)務零散且不規(guī)范，在市場競爭日益激烈、國外大型跨國物流企業(yè)已看好我國日益壯大的市場并準備大舉進入的今天，必須制定相應的政策促使我國物流企業(yè)實現(xiàn)規(guī)模化發(fā)展以應對激烈的市場競爭。從稅收制度的角度來講，允許符合條件的物流企業(yè)統(tǒng)一繳納所得稅，擴大統(tǒng)一繳納所得稅的地域范圍，無疑是促進大型物流企業(yè)規(guī)模化發(fā)展、增加其競爭力與抗風險能力的一個有效途徑。

3.擴大試點企業(yè)范圍。2006年1月1日開始執(zhí)行的《國家稅務總局關于試點物流企業(yè)有關稅收政策問題的通知》對促進試點物流企業(yè)發(fā)展起到了極大的促進作用，但通知中所列舉的物流企業(yè)僅是目前我國物流企業(yè)的一小部分，要使我國物流業(yè)有一個全面發(fā)展，必須盡快擴大試點企業(yè)范圍，使更多的企業(yè)可以享受到試點企業(yè)的優(yōu)惠政策，這也是稅負公平、平等競爭的需要。

4.提高物流企業(yè)人員素質。由于物流業(yè)是一個新興產業(yè)，且隨著經(jīng)濟的發(fā)展和技術的不斷進步，物流業(yè)的業(yè)務種類越來越多，這對物流業(yè)納稅及稅務機關稅收征管工作提出了更高的要求。因此對物流企業(yè)來講，提高從事納稅業(yè)務財務人員整體素質，使之能按章納稅，守法經(jīng)營，不僅有利于物流企業(yè)的正常、有序發(fā)展，對我國經(jīng)濟的整體發(fā)展也將產生有利影響。綜上所述，物流業(yè)是一個新興產業(yè)，它的發(fā)展需要一個漸進的過程，而稅收制度是引導物流業(yè)健康、有序發(fā)展的一個重要因素。因此，逐步規(guī)范并完善稅收制度將為我國物流業(yè)發(fā)展創(chuàng)造良好的外部環(huán)境，并使我國物流業(yè)向國際先進水平看齊，逐漸發(fā)展壯大，在社會生活中發(fā)揮更大的作用。

[1]楊廣君.物流管理[M].北京：對外經(jīng)濟貿易大學出版社，2004：2-11.

[2]張永煊.運輸企業(yè)理稅顧問[M].北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2002：55-85.

[3]國家稅務總局.國家稅務總局關于試點物流企業(yè)有關稅收政策問題的通知[EB/OL].[2005-12-29].http：//www.chinaacc.com/new/63/67/82/2006/1/ma979615719611600211475-0.htm.

[4]國家稅務總局.貨物運輸業(yè)營業(yè)稅納稅人認定和年審試行辦法 [EB/OL].[2003-10-17].http：//www.chinaacc.com/new/63/67/84/2003/10/ad0828930111710130024875.htm.

[5]中國物流與采購聯(lián)合會.我國現(xiàn)代物流發(fā)展報告（2009～2010）[M].北京：中國物資出版社，2010：8-15.

[6]中國物流與采購聯(lián)合會.我國現(xiàn)代物流發(fā)展報告（2008～2009）[M].北京：中國物資出版社，2009：6-10.

[7]中國物流與采購聯(lián)合會課題組.中物聯(lián)提出物流業(yè)稅收改革建議[J].上海物流，2008（3）：22-24.