殃及全球的“愛爾蘭面包片”避稅大法

盛立中（香港嶺南大學 中國 香港）

“愛爾蘭面包片”是20世紀80年代蘋果公司在全球初露頭角時開發推出的一種財務戰略，全稱為“Double Irish With A Dutch Sandwich”（愛爾蘭面包片荷蘭夾心三明治），其目標是為蘋果公司在其海外業務中最大限度地實現節省稅務成本。此后，逾百家美國著名跨國公司通過改頭換面方式或直接沿襲蘋果公司的“愛爾蘭面包片”財務戰略，每年在全球成功避掉超過百億美元的巨額稅款，包括谷歌、亞馬遜、Facebook、惠普和微軟等美國跨國企業集團。

蘋果公司海外避稅路線圖

蘋果公司新出爐的財務報告顯示，2012財年，蘋果公司在海外獲得368億美元利潤，繳納了7.13億美元公司所得稅，稅負為1.9%。十幾年來，蘋果公司在美國本土之外的業務為其賺取了上千億美元，但其繳納的公司所得稅從未超過2.5%。蘋果公司并不諱言自己在避稅工具上的創新以及在全球實施的節稅會計策略。蘋果公司高管自稱，他們有自己的全球財務戰略，會充分利用不同地區稅率之間的差異優勢，并自詡他們致力于在全球降低稅負的策略完全“合法”、“合規”。

蘋果公司全球稅務戰略的成功應歸功于其在海外業務中使用了獨創的“愛爾蘭面包片”避稅大法，即通過將蘋果公司的海外業務利潤經由愛爾蘭——荷蘭——愛爾蘭最終轉至英屬維爾京群島。蘋果公司的這個避稅過程并不復雜。首先，蘋果公司在愛爾蘭投資設立兩家子公司（愛爾蘭在歐盟中公司所得稅率最低），名稱分別為“蘋果運營國際公司”（Apple Operations International，AOI）和“蘋果銷售國際公司”（Apple Sales International，ASI）。AOI和ASI的主要控股權不是掌握在美國加州的蘋果公司總部，而是掌握在英屬維爾京群島由蘋果公司設立的鮑德溫控股無限公司（Baldwin Holdings Unlimited）。根據愛爾蘭稅法，公司因管理和控股權不同，可以免繳部分或全部公司所得稅。

蘋果公司先是把在美國加州總部研發的專利或其他無形資產的使用權轉到AOI名下，由此，AOI海外業務盈利將對應的是愛爾蘭12.5%的低公司所得稅稅率，而非美國35%的高稅率（目前美國稅法對跨國公司滯留于海外的利潤暫緩征稅）。然后，AOI把其從美國蘋果公司總部獲得的各類無形資產授權于另一家愛爾蘭子公司——也就是所謂的“第二片面包”ASI。AOI負責收取特許權使用費，ASI則負責收取蘋果公司海外銷售的業務收入，成本在其之間互相轉移。由于愛爾蘭與歐洲多國簽有協議，愛爾蘭不向本國公司從荷蘭等國取得的收入征稅。因而，ASI會先在荷蘭設立一家殼公司——也就是所謂的“荷蘭夾心”，并將所取得的海外銷售收入首先記錄荷蘭殼公司的賬上，荷蘭殼公司將一些必要的開銷轉移到ASI，利潤則轉移到在英屬維爾京應稅的鮑德溫公司。如此一來，由于大部分業務和利潤貌似都產生于愛爾蘭之外，蘋果公司原本可以在愛爾蘭享受的“低公司所得稅”也大都省掉了。

“愛爾蘭面包”殃及全球

美國官方和歐洲媒體公開披露的資料顯示，谷歌的避稅策略與蘋果公司如出一轍，只不過將子公司由愛爾蘭騰挪到避稅天堂百慕大。谷歌荷蘭公司日前提交的一份文件顯示，谷歌利用會計技巧，2011年在全球范圍內成功節省了約20億美元公司所得稅。英國財政部的一位官員稱，2011年谷歌在英國的營業收入超過6億美元，但只繳了940萬美元稅款（包括商品稅和少量地方稅），稅負僅為1.5%。此外，總部在美國舊金山的Facebook也是“愛爾蘭面包片”的超級擁躉。Facebook愛爾蘭公司的營業收入占其全球營業收入的40%強，其2011年的毛利為13.5億美元，但只在當地繳了400萬美元公司所得稅。

在英國，亞馬遜過去3年銷售收入額超過110億美元，但從未繳納過公司所得稅。而星巴克公司在英國已經苦心經營了十幾年，門店多達700家，但納稅甚微。英國一家獨立調研機構進行的一項為期4年的調查顯示，星巴克在英國的14年中，營業額近50億美元，累計只繳納了1 376萬美元稅款，納稅額低于營業額的1%。2011年星巴克在英國的營業額為6.37億美元，未繳納一分錢稅款。英國稅務專家分析，星巴克的財務主管的演技非常高超，他們采用了復雜的避稅工具組合——包括收取專利和版權費、資本弱化、轉讓定價等避稅工具的組合運用，把在英國獲得的利潤搞得無影無蹤。星巴克坦誠，星巴克在英國的店鋪確實“按公司規定”進行了會計處理，其中就包括向星巴克位于荷蘭的歐洲總部支付商標使用權在內的專利費，規避了部分英國稅收。

現實中，對于傳統工業品制造和零售商而言，轉讓定價仍然是他們的“慣性”避稅方式。比如，日本大阪國稅局此前公開的數據顯示，日本夏普在最近的5年里，通過其設在全球的關聯企業采取轉讓定價方式少繳了約8 000萬美元稅款。不過，跨國公司慣用的轉讓定價避稅方式目前已經受到各國稅務當局的挑戰，如稅收約談機制、同期資料審查、公平交易原則，等等。成熟的反避稅防火墻堵塞了其中的大部分漏洞，傳統銷售企業在避稅工具的使用上已經不那么得心應手，甚至很難研發和找到新的避稅路徑。比如，沃爾瑪2011年取得的營業利潤為244億美元，但是在世界范圍內支付了高達近60億美元稅款，稅負高達24.6%，遠遠超過美國的高科技跨國公司。沃爾瑪高級主管為此曾向美國財政部和勞工部大倒苦水，抱怨稅負不公。

2012年4月29日，《紐約時報》刊登評論文章稱，蘋果公司作為一個窗口，讓外界了解了高科技公司是如何利用現有稅收漏洞進行合理避稅的。現有稅收法規都是在工業經濟時代制定的，已不能適應今天的數字經濟時代。因為現在高科技公司的主要收入已非實體產品的銷售，更多的是專利授權等無形資產銷售。像蘋果、谷歌、亞馬遜、惠普和微軟等公司，其很多利潤并不來自于實體商品，而是來自專利等知識產權的特許權使用費。這些公司的產品本身就是數字化的。與超市運營商或汽車生產商相比，高科技公司更容易將利潤轉移到低稅率國家。據統計，過去兩年，屬于標準普爾500指數成份股的71家高科技公司在全球范圍內繳納的稅款平均比非高科技公司低1/3。

沒錯，目前蘋果公司iTunes部門（iTunes是蘋果公司最熱門的音樂軟件）最重要的收入來源正是軟件。2012年蘋果公司來自軟件的營業收入高達36億美元。隨著全球數字經濟市場份額的不斷擴大，各國稅務當局反避稅工作面臨新的挑戰。而從目前來看，對于諸如“愛爾蘭面包片”這樣游走在法律邊緣上的新型避稅工具，各國稅務當局確實還未達成一項應對共識。除了主權與稅收管轄權的困惑之外，一個很重要的原因就是，“愛爾蘭面包片”是一個完整避稅鏈，像蘋果公司生產的產品一樣具有高科技含量。此外，合規性避稅在道德上或有可議之處，法律上卻沒有什么顯著問題。在不違一國稅法的同時，“愛爾蘭面包片”充分利用了國與國之間不同的稅收制度（漏洞），環環相扣，技法嫻熟，目的明確，途徑合法。誠然，對于蘋果、谷歌這類業務遍及全球的高科技公司，避稅地的存在、稅收制度性漏洞和反避稅工具（手段）的相對滯后，也為他們的CFO們提供了大展手腳的機會。

“愛爾蘭面包片”對于美國公司而言或許是一項實戰性很強的避稅專利，也可以說已經功成名就，但卻很難被其他國家的跨國公司“山寨”。美國稅法對美國納稅人在全球范圍內獲取的利潤具有課稅權，但又對企業滯留于國外的利潤采取變相的延期納稅政策，直至利潤返回國內。盡管美國政府與多國簽有稅收協定，但是，由于美國稅率較高，跨國公司還是不甘心把在海外實現的利潤匯回美國。換言之，高稅率為美國大公司原始的避稅沖動增添了關鍵誘因。2009年5月，白宮公開的一份數據顯示，在統計最新且最全的2004年，美國籍跨國公司國外收入近7 000億美元，但只向美國繳稅160億美元，實際稅負僅為2.3%。美國經濟學家、前財政部長薩默斯曾發文稱，美國企業稅率位居全球最高水平，從而刺激企業人為操控財務，通過轉讓定價等避稅方式把需申報的美國利潤降至最低。

美國政府目前面臨的最大問題，是稅收政策的決策者總是癡迷于現有法規的拾遺補闕，而不是從源頭上解構政府財政是如何“掉進黑洞”中去的。奧巴馬此前曾多次聲稱，他要取消那些把工作送到國外去的稅收漏洞，無論利潤是否匯回美國，統統征稅。此舉遭到大公司和部分經濟學家的強烈反對，因為此舉或許會導致公司總部大面積向國外遷徙。2011年，包括蘋果、谷歌、微軟和輝瑞在內的近50家公司和其他機構結成聯盟，敦促國會推出“歸國減免”政策，允許美國企業在無需承擔巨額稅款的條件下將財富轉回美國。其實，像美國這樣的國家，政客與利益集團合伙制造的稅收漏洞對于稅務當局來說像是掉在灰里的豆腐，拍不得，打不得，稅收政策上的寬嚴適度談何容易。

最近，歐洲各國稅務當局貌似正在采取有針對性的行動，盡管某些對策似乎還遠不那么嚴謹，但足以令人產生病急亂投醫的感覺。比如，在英國，財政部官員已經與星巴克主管談妥，無論星巴克在英國是否盈利，在未來兩年每年都要向英國繳納至少1 600萬美元公司稅（類似稅收“大包干”）。而澳大利亞在2012年底宣布了一項新稅法草案，旨在阻止包括谷歌在內的大型跨國企業將在澳大利亞所獲得的收入轉移至荷蘭或愛爾蘭等低稅率國家。澳大利亞助理國庫部長布拉德伯里稱，雖然在谷歌做廣告的澳大利亞企業看起來是依照合同與谷歌澳大利亞子公司進行日常交易，但是它們實際上是從谷歌設在愛爾蘭的子公司購買廣告。按照澳大利亞稅法，上述收入的征稅權屬于愛爾蘭。

“真正的資本主義”？

谷歌執行董事長施密特日前公開宣稱，對公司能夠在全球范圍內成功地實施節稅策略深感自豪和驕傲。施密特稱:“這樣的資金運作才叫真正的‘資本主義’。我對此毫無疑問，絕對支持。”市場經濟，追求利益最大化是資本趨利性使然，各國稅務當局也正是利用了資本的這個特性開出各種稅收優惠（藥）方子。如果站在更高的維度觀察，企業或個人覬覦在不違法的前提下最大程度地減輕稅收負擔的努力并沒有什么可指責的。正像企業家大手筆慈善不能說就是沽名釣譽一樣，避稅的道德與法律邊界并不好拿捏。曾擔任過英國財政大臣的希利就曾指出:“避稅和偷稅的區別就是監獄圍墻的厚度。”

既然蘋果、谷歌等跨國公司的高管們公開扯出“資本主義”全球運作的大旗，他們就絕不會在中國這個全球最大的新興市場上碌碌無為。也正因為如此，斷不可對當下中國反避稅形勢產生盲目樂觀情緒，更容不得工作上的絲毫懈怠。誠然，不管信奉什么“主義”，只要是市場經濟，避稅和反避稅就是一個永恒的話題。目前，跨國公司在新型避稅工具的研發上已經走火入魔，不遺余力。如何針對其運行機理進行層層剝離，拿出治魔之道？現實要求我們在反避稅工具的頂層設計中，重視和加大對高科技跨國企業無形資產關聯轉讓和使用權授權方面的反避稅防火墻建設，將稅收優惠政策的制訂與反避稅工作結合起來，在完善反避稅法規的同時，秉持合法、合規、公平、透明的精神，優化數字類相關產品交易的稅收游戲規則，加強包括數碼影像、著作權、專利、商譽、營銷渠道、字號、商業秘密和專有技術等特許權的轉讓、授權和銷售方面的稅收監管。