芻議新準則下的會計政策選擇

○趙愛民

（哈勵遜國際和平醫(yī)院 河北 衡水 053000）

一、會計政策概述

按照國際準則會計委員會的定義，會計政策是指“企業(yè)編報會計報表時采用的具體原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和實務(wù)”。我國制定的《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更、會計差錯更正》認為，會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。具體而言，會計政策包含兩層涵義，即宏觀會計政策和微觀會計政策。宏觀會計政策是一國政府或政府授權(quán)的機構(gòu)為了規(guī)范企業(yè)會計行為，提高會計信息質(zhì)量，實現(xiàn)一定的社會經(jīng)濟目標而制定和發(fā)布的會計準則、規(guī)范的綜合。微觀會計政策是企業(yè)在宏觀會計政策的范圍內(nèi)，根據(jù)自己的具體情況進行職業(yè)判斷后，選擇適合自己的，最能恰當反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計處理和會計核算的原則、程序和方法的總稱。

會計政策在形式上表現(xiàn)為會計過程的一種行為規(guī)范，本質(zhì)上卻是一項社會經(jīng)濟和社會利益的博弈規(guī)則和制度安排。因為企業(yè)會計政策選擇的產(chǎn)生主要緣于兩個因素：一是由于現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的廣泛分離導(dǎo)致大量的委托代理關(guān)系產(chǎn)生，這些委托代理關(guān)系所牽涉到的利益相關(guān)者（包括政府、現(xiàn)有的股東、潛在的股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等）與企業(yè)之間各自利益獨立，且不完全一致，這就使得企業(yè)管理者在會計政策的選擇時其利益的實質(zhì)是保護自己，從而使“道德風(fēng)險”與“逆向選擇”不可避免。二是從會計準則的制定層面看，一方面會計準則制定與完善是一個漸進的過程，雖然新會計準則對舊會計準則作出了很大的完善，但隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，各種新業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)，會計準則的建設(shè)滯后于經(jīng)濟的發(fā)展是客觀必然，這就為企業(yè)會計政策的選擇提供了空間；另一方面，會計準則的制定過程不僅僅是一個純技術(shù)性的過程，而是各利益集團之間相互競爭的政治博弈過程。政府在會計準則制定上擁有絕對的壟斷性與權(quán)威性，但是為了保證社會經(jīng)濟效益的最大化，政府必須平衡各個利益集團之間的利害關(guān)系，使其制定的會計準則能使各利益者早日順利接受，從而降低會計準則的執(zhí)行成本。此時，放寬通用會計準則中對一些經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理的選擇空間，是實現(xiàn)這一目的的有效途徑之一。

因此，企業(yè)會計政策選擇的過程，實際上就是一個各主體利益調(diào)整和利益分配的過程。實證會計理論研究表明：會計政策的選擇權(quán)歸屬企業(yè)管理者。企業(yè)管理者在進行會計政策選擇時會面臨兩種情況：一類是技術(shù)性的，另一類是交易性的。由于會計政策選擇的最終信息不會影響公司的內(nèi)在價值，其目的在于通過形成信息屏障而讓某些利益集團從信息交易中獲利，所以具有廣泛的可塑性，這也就形成了會計政策選擇時最大的倫理困境，并導(dǎo)致最大程度的機會主義，這將對企業(yè)管理者的社會責(zé)任形成最大的考驗。

二、會計政策選擇的理論起源與基礎(chǔ)

1、契約理論。企業(yè)契約理論是近年來微觀經(jīng)濟學(xué)中最為活躍的流派，主要包括企業(yè)契約集合論和治理結(jié)構(gòu)學(xué)派。企業(yè)契約理論的一個基本命題是將企業(yè)理解為一組合約的聯(lián)結(jié)，主要研究企業(yè)的本質(zhì)、企業(yè)與市場的邊界、企業(yè)所有權(quán)或委托權(quán)的最優(yōu)安排等問題。它突破了新古典框架下的企業(yè)“黑箱”模型，對現(xiàn)代企業(yè)理論產(chǎn)生了深遠影響。西班牙杰出的數(shù)學(xué)家、法學(xué)家基耶戈杰里一卡斯基洛開創(chuàng)了用契約理論解釋會計問題之理論先河，他認為會計核算的對象是契約，會計核算的目的就是反映契約雙方的法律權(quán)利和要求，資產(chǎn)負債表包括了所有的契約參考者，并反映這些契約產(chǎn)生的權(quán)利和要求的數(shù)額。按照契約理論的觀點，企業(yè)的契約簽訂以后，企業(yè)利益相關(guān)者就要對契約進行監(jiān)督。在以會計收益作為企業(yè)經(jīng)理報酬獎勵方案基礎(chǔ)的激勵機制中，企業(yè)管理者的會計政策選擇對委托代理關(guān)系有重大影響。由于會計數(shù)據(jù)在契約中的重要性及會計政策本身的契約特性，會計政策選擇問題為企業(yè)代理等契約關(guān)系的確立和考核提供了公平合理的衡量基礎(chǔ)。因此，契約理論構(gòu)成了企業(yè)會計政策選擇的理論基礎(chǔ)。

2、利益相關(guān)者理論。利益相關(guān)者理論是在契約理論的基礎(chǔ)上豐富和發(fā)展起來的，其根基并沒有超脫企業(yè)契約觀的范疇，是環(huán)境推動的結(jié)果。由于在企業(yè)管理中，管理者是一類特殊的有特權(quán)的利益相關(guān)者，在有意或無意之時，管理者過度地實施了機會主義行為和自我膨脹行為。因此，利益相關(guān)者理論的關(guān)鍵論點是：現(xiàn)代公司是由各個地位平等的利益相關(guān)者所組成的，股東只是其中的一員，管理者不僅要為股東、還要為公司所有利益相關(guān)者的利益服務(wù)。所以，利益相關(guān)者理論最根本的意義在于使管理者認識到不同利益相關(guān)者的利益是合法的，并且在相互支持的一個框架范圍之內(nèi)，管理者應(yīng)當努力地為其他利益相關(guān)者獲取利益回報，這也是管理人員應(yīng)負的道德職責(zé)。利益相關(guān)者必須在法律上享有應(yīng)有的地位，以抑制管理者自利最大化的道德風(fēng)險。所以，從會計學(xué)的角度看，企業(yè)管理者在進行會計政策選擇時，除考慮投資者的利益和自身的委托代理關(guān)系外，還應(yīng)該平等地對待每個利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)權(quán)益，禁止任何不當?shù)膫€體自身利益最大化是會計政策選擇最根本的倫理職責(zé)，因此，利益相關(guān)者理論也構(gòu)成了會計政策選擇的理論基礎(chǔ)。

3、實證會計理論。會計職業(yè)判斷的核心問題是會計原則與政策的選擇問題。瓦茨和齊默爾曼早期的實證會計研究表明，企業(yè)管理者在會計政策選擇過程中，既非人們傳統(tǒng)認為的那樣信奉穩(wěn)健主義，也非一般地追求會計收益的均衡化。他們將影響企業(yè)會計政策選擇的因素概括為三大類，即報酬計劃、債務(wù)契約和政治成本。他們認為，企業(yè)經(jīng)理人員的個人收益一般是與企業(yè)的經(jīng)營情況、特別是盈利等會計指標緊密聯(lián)系的，因而管理者往往會通過會計政策的選擇來影響會計利潤。西方實證會計研究的大量成果都證明，企業(yè)管理者往往通過借助于形式多樣的會計政策選擇與博弈實現(xiàn)對自己有利的經(jīng)濟后果。因此，實證會計理論為會計政策選擇時謀求利益相關(guān)者財富最大化、企業(yè)整體發(fā)展和個人優(yōu)化的經(jīng)濟效用提供了有力的理論支持。

4、新會計準則。2006年2月15日，財政部發(fā)布了由1項基本會計準則和38項具體會計準則以及應(yīng)用指南組成的新會計準則體系。新會計準則新增了生物資產(chǎn)、職工薪酬、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、股份支付、政府補助、所得稅、外幣折算、金融工具確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、石油天然氣開采等具體準則，填補了不少會計規(guī)范的空白。由于任何準則、制度不可能窮盡所有現(xiàn)實或潛在的交易事項，因而不可能有唯一普遍適用且穩(wěn)定不變的會計政策和會計方法。雖然新頒布的會計準則體系在會計理念、體系結(jié)構(gòu)以及具體內(nèi)容上都是前所未有的創(chuàng)新，但與此同時會計準則的技術(shù)難度系數(shù)加大了，會計自由裁量權(quán)加大了，企業(yè)如何選擇適合自己的會計政策、如何選擇計提折舊的方法、如何選擇存貨發(fā)出的計價方法、如何確認當期費用、如何使企業(yè)資產(chǎn)計量更有效、利潤更真實，這都更依賴會計政策選擇，同時，此次出臺的金融工具四個系列準則與國際財務(wù)報告準則完全接軌，順應(yīng)了金融工具和金融交易日益復(fù)雜的發(fā)展趨勢，但也給金融工具的會計核算提出了很大的挑戰(zhàn)，需要管理者作出更多的職業(yè)判斷。因為國際會計準則基本是原則導(dǎo)向的，它比準則導(dǎo)向更依賴判斷，而且很多規(guī)定非常復(fù)雜，大量業(yè)務(wù)需要進行專業(yè)的判斷。當市場交易不活躍，缺乏市場價格時，需要利用其他信息和估值技術(shù)確定公允價值，這就致使會計政策選擇的空間不斷加大，更要求管理者培育自身公允的職業(yè)判斷力，此時，公平效率的倫理原則對會計政策選擇就有著非常重要的影響。

三、不同動機下的各種會計政策選擇

1、政府。政府本身是一個最大的利益集團，通過制定各種管制性的規(guī)章，將社會資源的控制權(quán)轉(zhuǎn)移到自己手中。由于會計信息是政府制定政策或法規(guī)的重要依據(jù)之一，這些法規(guī)或政策體現(xiàn)的是政府的意圖，在特定的環(huán)境中代表的是特定集團的利益。所以，現(xiàn)階段我國政府只有通過控制會計準則、會計制度的制定權(quán)，才能折中調(diào)和包括自己在內(nèi)的不同利益集團對會計信息的不同要求，在會計政策選擇這一公共選擇中處于有利地位，其動機是更好地實現(xiàn)政府制定的目標，保證國家財政收入，在全社會達到資源配置最優(yōu)化。在這一動機的指引下，政府在會計政策選擇上往往偏好激進的會計政策。如：政府可以禁止企業(yè)在稅前列支超過稅法標準的實際成本，限制企業(yè)所提供服務(wù)的形式及數(shù)量；政府還可能采取向企業(yè)轉(zhuǎn)移支出的辦法，間接取得收入，并且不允許企業(yè)抵扣稅金，而是直接列支成本等等。

2、投資人。投資人作為企業(yè)的出資人，為企業(yè)運作提供了物質(zhì)基礎(chǔ)。投資人不僅是企業(yè)現(xiàn)有凈資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)權(quán)利主體，也是企業(yè)增值資產(chǎn)的主要產(chǎn)權(quán)權(quán)利享有者，他們基于資本保值增值的需要，不僅要求企業(yè)提供資本是否保值增值的信息，而且要求在對會計要素進行確認和計量時采取穩(wěn)健的原則。因此，對于企業(yè)的投資人而言，選擇什么樣的會計政策完全是出自對企業(yè)自身利益的考慮，以有助于企業(yè)長期發(fā)展，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標，所以，其在會計政策選擇上往往偏于保守。

3、債權(quán)人。債權(quán)人在特定的條件下將資金以信貸的方式投入企業(yè)，是期望能從企業(yè)所創(chuàng)造的利益中獲得相應(yīng)份額的利息。和投資人不同，債權(quán)人在進行資金借貸時更為看重的是資金的安全性，因而往往在貸款還款期限內(nèi)，與債務(wù)人之間訂立一系列保護性條款，以限制企業(yè)作出對自己不利的選擇。對所有者與管理者而言，違反與債權(quán)人的合約是要付出代價的。因此，有債務(wù)合約的企業(yè)比沒有債務(wù)合約的企業(yè)更可能采用增大收益和資產(chǎn)的會計政策。但有關(guān)實證研究表明：債務(wù)契約對會計政策選擇沒有顯著影響，這說明我國的債務(wù)契約對公司的會計行為還缺乏明顯的約束力。

4、企業(yè)管理者。由于信息不對稱等原因，企業(yè)管理者擁有了會計政策選擇事實上的控制權(quán)。現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，導(dǎo)致所有者和管理者之間存在著潛在的矛盾，當投資者對管理者的激勵計劃與某一會計信息直接相關(guān)時，管理者往往利用其獨特的、對會計信息的壟斷地位，在會計準則允許的范圍內(nèi)選擇對自己最為有利的會計政策，而不是總為了所有者利益最大化而工作。此時，企業(yè)管理者對會計政策選擇便是以獲取更大的控制權(quán)收益的盈余管理為動機。如：一些上市公司為了保牌、取得配股或增發(fā)新股資格以及不被特別處理等原因選擇激進的會計政策來增加企業(yè)的盈利，粉飾會計報表。同時，要實現(xiàn)會計政策的正確選擇，除加快完善公司治理結(jié)構(gòu)以外，強化管理者的會計責(zé)任意識，加快企業(yè)倫理道德建設(shè)，在全社會營造一個良好的倫理氛圍也是非常重要的。

[1]中華人民共和國財政部：企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南[Z].中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[2]葉建芳等：管理層動機、會計政策選擇與盈余管理——給予新會計準則下上市公司金融資產(chǎn)分類的實證研究[J].會計研究，2009（3）.