營業稅改征增值稅淺談

王志剛

通俗來講，營業稅改征增值稅就是把產品和服務一并納入增值稅的征收范圍，不再對“服務”征收營業稅,并且降低增值稅稅率，取得的進項可以抵扣;原來征收營業稅的應稅項目改為征收增值稅，地稅征收改為由國家稅務局負責征管。目前試點的有交通運輸業和現代服務業。稅率也做相應改變。

增值稅與營業稅是我國兩大主體稅種，是兩個獨立而不能交叉的稅種,即交增值稅時不交營業稅,交營業稅時不交增值稅，其征收范圍不同，計稅依據不同。增值稅是價外稅，營業稅是價內稅。2012年，我國增值稅和營業稅合計征收約4.2萬億，占全國總稅收的42.5%，前者是國稅的主要稅種，后者是地方第一大稅種。從全國范圍看，絕大多數省份的營業稅占地方稅收的比重都較高。

營業稅改征增值稅的原因在我國現行稅制結構中，增值稅和營業稅是最為重要的兩個流轉稅稅種。增值稅覆蓋了除建筑業之外的第二產業，第三產業的大部分行業則課征營業稅。但隨著市場經濟的發展，這種稅制顯現出其不合理性。

其一，增值稅和營業稅并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條。增值稅具有“中性”的優點，即在籌集政府收入的同時并不對經濟主體施加“區別對待”，客觀上有利于引導企業在公平競爭中做大做強。但要充分發揮增值稅的中性效應，前提之一就是稅基盡可能寬廣，最好包含所有的商品和服務。而現行稅制中，增值稅征稅范圍較狹窄，導致其中性效應大打折扣。

其二，將大部分第三產業排除在增值稅的征稅范圍之外，對服務業發展造成了不利影響。

其三，兩套稅制并行造成了稅收征管實踐中的一些困境。比如，在現代市場經濟中，商品和服務捆綁銷售的行為越來越多，要準確劃分商品和服務各自的比例也越來越難。國地稅分稅制不僅提高了征稅成本，也帶來了一些負面問題，比如管轄權限交叉、管轄不明確等。因而從某種意義上說，即便不推行“營改增”，分稅制也亟待優化。

由于目前國地稅之間的信息共享不夠及時，特別是對于流轉稅和所得稅分屬于國地稅管理的納稅人而言，單一的國稅或地稅的檢查很難保證檢查結論的真實準確，影響了行政效率，也易形成管理上的空白。

營業稅改征增值稅后的會計核算方式有所改變，從會計科目設置上來看，應該在應交稅費——應交增值稅下設：進項稅額、銷項稅額、進項稅額轉出、未交稅金、已交稅金，一般企業足夠了。核算時進項稅額、銷項稅額、進項稅額轉出月末轉入“未交稅金”，“未交稅金”借方余額表示期末留抵稅額，貸方余額為應交稅額，實際繳稅，先計入“已交稅金”借方，交稅入賬當月，先將“未交稅金”貸方余額轉銷“已交稅金”，再進行其他增值稅明細科目稅金轉入的核算。

一般增值稅納稅人在收到對方給予的增值稅發票時，分錄是：

借：主營業務成本（庫存商品）

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款（應付賬款）

一些大型交通運輸企業，購置交通設備和加油時能進行增值稅抵扣，因此能省下不少稅費。如某交通運輸企業一年的運費收入為500萬元，當年用于購買貨車、修理零部件、加油的費用為200萬元。原來繳的是營業稅，其適用稅率為3%，應納稅額為500萬元×3%=15萬元。

而如果改為增值稅，按照試點方案，其銷項稅率為11%，銷項稅額為500萬元÷（1+11%）×11%=49.55萬元，進項稅額為200萬元÷（1+17%）×17%=39.78萬元，只需要繳納49.55萬元-39.78萬元=9.77萬元的增值稅，稅負較原先減少5.23萬元。

在發生銷售收入時，不存在既繳納營業稅還繳納增值稅的問題，在開出給予對方的增值稅發票時，分錄如下：

借：銀行存款（應收賬款）

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

貸：主營業務收入

對于小規模納稅人來說，發生含稅銷售額為103萬元，增值稅是價外稅要進行換算成不含稅銷售額，我們交的增值稅為=103÷（1+3%）×3%=3萬元，即不含稅銷售額=103÷（1+3%）=100萬元，應納稅額=100×3%=3萬元；對于營業稅來說，計稅營業額=全部收入-稅法規定允許扣除項，服務業收入交營業稅，因營業稅是價內稅，按照5%進行征營業稅，營業稅應納稅額=計稅營業額×適用稅率（5%），開了103萬元的票，用103萬乘以5%等于5.15萬的營業稅，所以說營業稅要繳納5.15萬元的稅款，改征增值稅后，要繳納3萬元稅款，營改增服務業的小規模納稅人的稅負基本上是降低的，降低2%左右。

營業稅改征增值稅后對于企業的影響：有三大原因影響此次試點的結果，一是服務業人工成本占比很高，而人工成本無法抵扣，降低了增值稅減稅效果；二是從2006年起，我國實行營業稅差額征稅制度，雖然此次試點規定營業稅已有優惠全部保留，但依舊會削弱部分減稅效果；三是進項往往容易遇上發票不規范的問題，因此能抵扣的進項稅額比理論額低。

綜合這三個原因，我們試圖估算試點對各行業影響。對于商務服務業和通信服務業而言，11%的增值稅率能帶來一定利好；其他行業，如交運物流倉儲、房地產管理及中介、文化傳播、計算機服務業等，需要6%甚至更低一些的稅率才能給其帶來減稅的效果。不外乎兩個方面的影響：正面影響：如果改征后，企業或行業的實際稅負降低了，會導致產品的銷售價格有適當的下降，從而有利于消費者降低購買成本；負面影響：企業或行業的實際稅負提高了,稅負最終會轉嫁給消費者。

增值稅不屬于成本，如企業屬于營業稅改增值稅的行業，稅率會比原營業稅優惠。營改增后可以抵扣進項稅額，不是所有行業都行，而是部分行業，比如現代服務業，小規模企業，抵扣后的金額可以計入成本。

這一減輕稅負的改革，將促進一大批市場主體放開手腳，提升服務水準，有利于提振消費和改善民生，并有益于擴大內需，加快轉變生產方式?！盃I改增”后，據國家稅務總局測算，如果在全國全面推行“營改增”，全國稅收凈減收將超過1000億元。由此可以帶動GDP 增長0.5個百分點，拉動出口增長0.7個百分點，同時可以帶來新增就業崗位約70萬個。這些減少的稅收將轉變成企業實實在在的利潤，成為助推試點行業以及相關行業做大做強、轉型升級的“營養”和動力。

從深圳市自2012年11月1日實施營改增試點情況來看，試點4個月，實現改征增值稅收入24.13億元，試點納稅人總體減負11.78億元，稅負減少企業戶數占試點納稅人比例達到98.1%，減稅幅度32.8%。試點運行情況表明，營改增有效減輕了企業稅負，增強了經濟發展動力，促進產業結構轉型升級，加快了中小企業創新發展，試點成效初步顯現。非試點增值稅一般納稅人因進項抵扣范圍增加受益明顯。試點以來，非試點納稅人抵扣應稅服務發票稅額3.11億元。這說明不僅試點納稅人總體減負，非試點納稅人也受益明顯。

在新經濟形勢下，逐步將增值稅征稅范圍擴大至全部的商品和服務，以增值稅取代營業稅，符合國際慣例，是必然選擇。