論內部控制系統審計

劉美娥

一、加強內部控制審計意義

1.有利于防范財務舞弊

企業內部控制審計制度的確立，改變了企業在上市或再融資時才委托注冊會計師對內部控制進行審計的局面，使得企業內部控制審計與財務報告審計一樣，成為一項經常性、周期性的業務，上市公司每年要與年報一同公布企業內部控制審計報告。實施企業內部控制審計，有利于注冊會計師對企業內部控制有效性進行客觀、獨立的鑒證，對企業內部控制實施合理保證，而不再是有限保證的鑒證業務，這不僅能夠監督、推動企業將內部控制規范落到實處，促進企業加強內部控制規范建設，而且有利于企業提升財務報告風險防范能力，同時也能夠進一步提升企業信息披露的透明度，防范財務舞弊。

2.有利于保護投資者利益

對內部控制進行獨立的審計，出具內部控制審計報告，可以使得投資者在財務報告審計意見的基礎上，深入分析企業的內部控制情況、投資風險和投資價值，增強其對企業財務信息可靠性的信心。

3.有利于降低控制風險

實施內部控制審計程序，對被審計單位有一種震懾作用，其會加大對內部控制運行有效性的關注，提高內部控制運行的有效性，進而降低控制風險的水平。作為審計風險的重要組成部分，控制風險的降低也有利于降低審計風險，將審計風險降至可接受水平，進而實施審計程序。

二、審計人員應注意內部控制的薄弱環節

1.控制環境建設薄弱

企業負責人往往比較重視某些基本的內部控制操作，但是疏于內部控制制度建設；重視產供銷環節的程序控制，忽視內部控制結構的整體協調；重視對實物的控制，忽視對行為者的控制。另外，組織機構設置不合理。當前大多數企業除了法人治理結構形備而實不至外，普遍存在機構臃腫、管理層次多、工作效率低的問題。而且在機構設置中，比較重視縱向間的權利和義務關系，而對橫向間的協調缺乏足夠重視，導致同級部門之間缺乏必要的交流，信息溝通不靈敏，協調性差。

2.企業經營行為失控

政府以國家經濟管理者的身份，通過國有資產授權經營機構對國有企業選派董事長、總經理的形式，行使資產所有者權利，參與企業重大經營決策；企業經營者作為企業管理當局的主體，在接受政府委托管理企業中，缺乏有效的監督。這種情形的管理模式，勢必會弱化內部控制。

3.對會計工作重視不夠，會計崗位職責不明

有的領導不重視會計工作，認為會計工作不能創造效益，因而會計人員配備不強，有的甚至配不齊，責權關系不明確，不能相互制約。

三、內部控制審計的一般程序與方法

1.要充分了解被審計單位或部門的情況，做好準備工作

審計人員必須重點對被審計單位的基本情況、內部控制環境以及各類業務循環的內部控制進行全面了解，唯有充分了解，才能制訂出可行的審計實施方案，設計好調查問卷。審計了解的內容不但包括被審計單位的基本情況和總體控制環境，還要了解單位經營業務以及業務流程中關鍵控制點。在了解的基礎上，才能設計有針對性的調查問卷。在控制審計中使用調查問卷可起到兩個方面的作用，一是測試集團公司是否建立健全有效的控制制度，一是了解員工對相關業務流程內部控制制度的熟悉和掌握情況。所以要根據行業的性質、經營的特點、該單位的具體情況來設計。

2.評審內部控制系統的關鍵因素

首先，應審計成本效益最大的那部分控制系統。成本包括審計人員的時間和相關的費用，比如差旅費。效益產生于業務經營控制方面的重大發現，尤其是發現存在的問題并避免可能的損失。在一般情況下，各種經營審計的相關成本沒有太大的差別，所以內部審計資源分配需要考慮的最主要因素是一個或多個內部控制失敗的風險。其次，決定何時審計，內部審計人員不能僅僅評估風險的類型，更重要的是要評估當前有多少風險，內部審計人員應檢查整個組織評估與各種活動相關的風險，并且按照這些活動的風險水平順序排列，然后檢查高風險活動所在的控制系統。風險水平是當前潛在損失的數額以及損失實際發生的可能性有多大，是這兩個因素的乘積。企業管理部門首先關心經濟上獲得潛在的報酬，其次是關心風險。風險因為和控制系統相聯系，所以對內部審計人員是關鍵的，風險越大，對管理控制的需要就越大，通過對風險的評估選擇所要審計的控制系統，最后對內部控制進行評價。

3.執行測試時以企業的戰略目標及其業務流程為起點

傳統的觀念認為控制審計的起點是企業的財務資料和內部控制制度，對已經建立的控制體系進行測試，起點不高，不利于全面的評價和深入分析。內部控制制度是圍繞著企業的戰略目標和業務流程而建立，為實現戰略和經營目標服務，是管理的手段之一。執行測試時以企業的戰略系統及其業務流程為審計起點，綜合評估經營控制風險，進而評價控制制度，這樣分析的據點較高，可以根據戰略目標和業務流程深入挖掘內部控制的薄弱環節，而且將審計的重心前移到風險評估，有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風險。全面掌握被審計單位可能存在的風險，有利于節省審計成本，克服因缺乏全面性觀點而導致的審計風險。

4.取證過程特別關注環境因素

此專項審計以風險評估為基礎，不僅重視與內部控制系統直接相關的因素，而且重視與控制相關的環境因素。形成審計結論所依據的審計證據不僅包括實施控制測試獲取的證據，還包括了解被審計單位及其環境獲取的證據。所以，審計師在執行測試時，除了財務數據分析，還要對被審計單位的中長期發展目標、服務與市場、經營渠道、主要客戶、使用材料以及競爭環境等進行研究。審計師不再只是翻翻報表和帳簿，還需要深入解讀被審計單位的經營與戰略。

5.恰當進行風險評估和綜合評價

風險評估和綜合評價是這項內部控制審計任務的點睛之筆。風險評估指識別對被審計單位生產經營目標和財務產生潛在影響因素，包括單位外部的因素和內部因素，進而分析風險發生的可能性以及程度。綜合評價是指根據收集的證據，從控制環境、風險管理、控制活動、信息與溝通、監督等方面對被審計單位的內部控制進行綜合評價，評價其健全和有效性。

[1]財政部CPA考試委員會.審計[M].經濟科學出版社，2012.