財務(wù)報表保險審計制度的潛在問題研究

王 利

一、財務(wù)報表保險審計制度的提出

現(xiàn)行財務(wù)報表委托代理審計制度中存在的固有缺陷，在公司造假和注冊會計師瀆職中扮演了極其重要的角色。為了從制度安排上解決審計師獨立性受損的問題，美國紐約大學會計學教授喬斯華·羅恩率先提出了財務(wù)報表保險制度。在財務(wù)報表保險制度下，上市公司不再直接聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報表進行審計，而是向保險公司投財務(wù)報表保險，由保險公司聘請會計師事務(wù)所對投保的上市公司進行審計。上市公司根據(jù)風險評估的結(jié)果決定承保金額和保險費率，對因為財務(wù)報表的不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償。財務(wù)報表保險制度給解決審計獨立性問題帶來了新的曙光，它將恢復注冊會計師真實的獨立地位，并借助市場機制的力量賦予公司管理層自覺改善財務(wù)報表質(zhì)量的內(nèi)在動力，改變了現(xiàn)行財務(wù)報表審計制度的委托代理關(guān)系，取消了注冊會計師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，消除了可能導致審計失職的制度基礎(chǔ)，從源頭上增強了審計獨立性。

二、財務(wù)報表保險審計制度潛在的問題

（一）缺少法律的強制性保障，財務(wù)報表保險制度的可行性備受質(zhì)疑

1.保險公司可能不愿承保。在沒有國際、國內(nèi)經(jīng)驗可供借鑒，沒有相應(yīng)的政策支持的情況下，各保險公司需要承擔很高的改革成本，而且面臨的風險也相當大。如果市場容量無法滿足其對收益的預期，不會有哪家保險公司愿意為承擔社會責任而開發(fā)財務(wù)報表保險產(chǎn)品。

2.上市公司可能不愿投保。在財務(wù)報表保險制度中，首先由上市公司向保險公司申請購買財務(wù)報表保險。上市公司進行保險的目的無非是想通過投保行為來向市場傳遞一個能提升公司市場價值的正面信息。而在這樣一個自愿參與的制度環(huán)境下，如果上市公司從中獲得的收益不足以抵補其繳納的保險費，那么會選擇不參與，只有那些市場信譽不足、風險很高的上市公司才會參與，這就會出現(xiàn)逆向選擇問題。在此情形下，經(jīng)營情況好，而市場信譽卓著的上市公司無法從財務(wù)報表保險制度中獲得足夠的收益去彌補自己的保費支出，其加入只會為其它上市公司提供補貼，因此會選擇不加入。一旦實力雄厚的上市公司選擇退出，其它投保上市公司的保費必然會增加，否則無法抵補財務(wù)報表保險制度的賠付。

（二）不合理的風險評估人，難以保證財務(wù)報表保險制度順利進行

1.如果由進行報表審計的注冊會計師進行風險評估。雖然注冊會計師可以對被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果有更加深刻的認識，降低其發(fā)表不恰當審計意見的風險，但是也存在著嚴重的弊端。一方面，由于注冊會計師直接受雇于保險公司，保險公司取得了對注冊會計師聘用權(quán)和審計費支付權(quán)的壟斷。在競爭激烈的審計市場，注冊會計師難免會屈從于保險公司的非正當要求，按照保險公司的授意或特定要求進行風險評估。另一方面，注冊會計師由原來服務(wù)于上市公司的廣大利益相關(guān)者變?yōu)閮H服務(wù)于保險公司，服務(wù)對象范圍的縮小，使其面臨的因?qū)徲嬍《馐苊袷沦r償訴訟的風險大大降低，這為上市公司出于支付較低保費，獲得較高保額的目的而收買注冊會計師的審計意見創(chuàng)造了外部環(huán)境。

2.如果保險公司自己對投保公司進行風險評估。在財務(wù)報表保險制度下，擔負著社會公眾賠償責任的保險公司，出于自身利益的考慮，力求充分發(fā)現(xiàn)和揭露上市公司會計舞弊事件，這樣可以降低保險公司的經(jīng)營風險，減少索賠損失。但是同樣也存在著嚴重的弊端。一方面，保險公司可能不具備數(shù)量眾多、經(jīng)驗豐富、責任心強的風險評估人員，因此需要在人員和機構(gòu)配置上進行人力和物力的巨大投資。另一方面，保險公司是根據(jù)風險評估的結(jié)果向投保的上市公司提交投保建議書。一方作為投保建議書的供給者，一方作為利用者，這就為保險公司和投保公司的合謀提供條件。而且，還可能存在保險公司未收回的以前年度保費和未來可望從投保公司獲得的其他收入，這種經(jīng)濟依賴關(guān)系也會削弱其風險評估的公正性。

（三）責任歸屬不明確，達不到財務(wù)報表保險制度應(yīng)有的效果

1.財務(wù)報表保險制度包含一個生效條件，那就是只有當注冊會計師出具標準無保留審計意見時才能生效，否則，將通過協(xié)商重新議定財務(wù)報表保險的保費保額或干脆拒絕承保。一方面，注冊會計師作為保險公司的雇員，保險公司將不允許其提供非標準無保留意見，除非注冊會計師能提出切實的出具非標準無保留意見的證據(jù)，而保險公司也滿意這個結(jié)論。另一方面，在財務(wù)報表保險制度下，注冊會計師的公眾賠償責任轉(zhuǎn)嫁給了保險公司，這也導致了注冊會計師交付標準無保留意見的壓力。缺乏標準無保留意見意味著注冊會計師存在潛在的主要責任，這可能使他們在出具意見時更傾向于保守估計。因為如果出具標準無保留意見，出了問題由保險公司承擔；而如果出具其他意見，由于保險公司不再承保，如果產(chǎn)生了訴訟問題，將由注冊會計師自己承擔對公眾的賠償責任。因此，在設(shè)計不合理的財務(wù)報表保險制度下，保險公司與會計師事務(wù)所可能會通過合謀來達到欺騙投保人的目的。

2.在財務(wù)報表保險制度下，如果保險事故發(fā)生，保險公司根據(jù)保險合同的約定對投資人進行賠償，即賠償責任由原來的企業(yè)管理當局承擔變?yōu)橛杀ｋU公司承擔，這就會產(chǎn)生新的利益分配問題和道德風險。在傳統(tǒng)的審計委托模式下，對投保的上市公司而言，盡職的管理當局會考慮內(nèi)部控制是否健全，同時考慮聘請信譽較好的審計師進行審計，以發(fā)現(xiàn)因管理不完善可能導致的會計信息系統(tǒng)的缺陷與錯誤，并及時采取補救措施和加強對員工的管理。但在保護程度過高的財務(wù)報表保險制度下，管理當局就有可能放松這方面的管理。

因此，必須建立合理的機制來約束保險公司、會計師事務(wù)所和投保人三者之間的利益分配問題，更好的解決審計獨立性的問題。

財務(wù)報表保險制度盡管并非完美，但它能夠提供比傳統(tǒng)審計委托代理模式更為有效的制度保證。作為一種新型的審計委托代理制度，由于沒有任何的實踐經(jīng)驗作為參考，財務(wù)報表保險制度必然會遇到各種各樣的問題和困難。通過歸納和探究財務(wù)報表保險制度自身存在的一些問題，將有助于其理論向?qū)嵺`的轉(zhuǎn)化，從根源上消除審計獨立性缺失的誘因。

[1]易琮.解決審計獨立性矛盾的新設(shè)想：財務(wù)報表保險制度[J].中國注冊會師，2004，（4）：54-57.

[2]袁建國，楊慧余.關(guān)于建立我國財務(wù)報表保險制度的構(gòu)想[J].財會通訊，2005，（1）：32-35.