基于博弈論視角下的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究

賽 娜 張 蕾

一、引言

隨著環(huán)境問(wèn)題的日益突出和人們環(huán)保意識(shí)的逐漸增強(qiáng)，環(huán)境會(huì)計(jì)日益受到世界各國(guó)政府、企業(yè)和社會(huì)公眾的廣泛關(guān)注，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露作為環(huán)境會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題和核心內(nèi)容，自然成為人們關(guān)注的首要問(wèn)題。2006年新出臺(tái)的會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則增加了“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮”，明確了管理層對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的責(zé)任和要求。我國(guó)從20世紀(jì)90年代初開始環(huán)境會(huì)計(jì)研究到現(xiàn)在，雖然很多方面都有了較大的發(fā)展，如環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的理論與實(shí)踐，但是仍存在諸多問(wèn)題。據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，積極主動(dòng)并全面披露了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的上市公司不足50%，且披露的內(nèi)容不獨(dú)立，缺乏連續(xù)性，方式不規(guī)范，真實(shí)性不高，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的法律法規(guī)和準(zhǔn)則不夠健全，政府及公眾對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管及監(jiān)督不迫切等。2010年紫金礦業(yè)污染事件的爆發(fā)，則更說(shuō)明了企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面任重道遠(yuǎn)。

由于環(huán)境資源具有非排他性，所以環(huán)境資源的利益主體也相對(duì)更加廣泛。本文運(yùn)用博弈論的方法，針對(duì)環(huán)境資源的相關(guān)利益主體，對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露進(jìn)行分析，以尋求改善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的策略。

二、博弈論的概述

（一）博弈論的定義

博弈是指?jìng)€(gè)人或組織在一定的環(huán)境條件下，以一定的規(guī)則進(jìn)行決策并從中取得相應(yīng)結(jié)果的過(guò)程。

博弈論（Gane Theory）：研究決策者的行為在發(fā)生直接的相互作用時(shí)的決策以及這種決策的均衡問(wèn)題。

（二）博弈論的組成要素

一個(gè)博弈一般由以下幾個(gè)要素組成，包括：參與人、行動(dòng)、信息、策略、得益、結(jié)果、均衡等。①參與人指的是博弈中選擇行動(dòng)以最大化自己效用的決策主體；②行動(dòng)是指參與人在博弈進(jìn)程中輪到自己選擇時(shí)所作的某個(gè)具體決策；③策略是指參與人選擇行動(dòng)的規(guī)則，即在博弈進(jìn)程中，什么情況下選擇什么行動(dòng)的預(yù)先安排；④信息指的是參與人在博弈中所知道的關(guān)于自己以及其他參與人的行動(dòng)、策略及其得益函數(shù)等知識(shí)；⑤得益是參與人在博弈結(jié)束后從博弈中獲得的效用，一般是所有參與人的策略或行動(dòng)的函數(shù)，這是每個(gè)參與人最關(guān)心的東西；⑥均衡是所有參與人的最優(yōu)策略或行動(dòng)的組合；均衡結(jié)果是指博弈結(jié)束后博弈分析者感興趣的一些要素的集合，如在各參與人的均衡策略作用下，各參與人最終的行動(dòng)或效用集合。

上述要素中，參與人、行動(dòng)、結(jié)果統(tǒng)稱為博弈規(guī)則，博弈分析的目的就是使用博弈規(guī)則來(lái)決定均衡。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的博弈分析

（一）基本假設(shè)

1.理性人假設(shè)。即各個(gè)利益相關(guān)者充分考慮自身利益，并且以期自己的利益目標(biāo)函數(shù)最大化。

（1）企業(yè)作為會(huì)計(jì)信息的提供者和披露者，其具有信息不對(duì)稱優(yōu)勢(shì)。由此可能導(dǎo)致企業(yè)在環(huán)境信息披露的過(guò)程中，利用這一優(yōu)勢(shì)，通過(guò)操縱“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”，使自己的利益最大化。

（2）政府作為會(huì)計(jì)信息的使用者，代表著社會(huì)公眾的利益。其在企業(yè)環(huán)境信息的披露過(guò)程中，尤其注意披露的真實(shí)，完整和公允，但由于自身是站在不完全信息的靜態(tài)博弈的角度，故其對(duì)企業(yè)的約束力有限。

（3）股東需要企業(yè)真實(shí)的披露企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息，以便作出是否投資的決策。

（4）社會(huì)公眾作為會(huì)計(jì)信息的需求者，要根據(jù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與虛假，作出是否購(gòu)買的決定。

2.最優(yōu)假設(shè)。即對(duì)弈者最大化自己的目標(biāo)函數(shù)，能夠選擇使其效益最大化的策略。博弈的雙方都有選擇或者不選擇的權(quán)利，且兩種策略只能二選其一。

3.存在支付成本。即博弈的雙方為了自身的利益最大化，都需要支付相應(yīng)的成本，并且這種成本是可承受的。

（二）企業(yè)和政府之間的博弈分析

20世紀(jì)90年代，面對(duì)日益嚴(yán)峻的環(huán)境現(xiàn)狀，我國(guó)政府提出了經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展理念，積極探索新型工業(yè)化道路。作為不同的利益主體，企業(yè)和政府具有不同的目標(biāo)。企業(yè)作為以營(yíng)利為目的的組織，自身經(jīng)濟(jì)利益最大化是其最根本的目標(biāo)，因此，只要有利于企業(yè)價(jià)值增長(zhǎng)的活動(dòng)，企業(yè)就可能為達(dá)到目的而忽略其他相關(guān)主體的利益，在發(fā)展的過(guò)程中就會(huì)忽視由此帶來(lái)的環(huán)境的破壞和資源的浪費(fèi)，無(wú)視其他主體的利益。而作為政府，由于其特殊的角色地位，代表的是社會(huì)公眾的利益，著眼于社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，為環(huán)境保護(hù)和資源的可持續(xù)利用負(fù)責(zé)，同時(shí)承擔(dān)著提供優(yōu)質(zhì)的公共服務(wù)的職能，為人們的日常生活和社會(huì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益服務(wù)。因此，在企業(yè)和政府為各自的利益進(jìn)行博弈的過(guò)程中，環(huán)境會(huì)計(jì)信息作為評(píng)價(jià)企業(yè)環(huán)境保護(hù)現(xiàn)狀和預(yù)測(cè)未來(lái)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)及質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)，便成為了博弈的工具。在這里，假設(shè)政府對(duì)于企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露有監(jiān)督和不監(jiān)督兩種情況，企業(yè)面對(duì)政府的要求有披露和不披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息兩種情況。

首先，當(dāng)企業(yè)在選擇是否進(jìn)行環(huán)境信息披露時(shí)，需要考慮以下兩個(gè)因素：第一，政府對(duì)于信息披露是否有強(qiáng)制性。若存在強(qiáng)制性，就予以披露，反之則不披露。第二，企業(yè)在進(jìn)行信息披露時(shí)還面臨成本因素，即由于環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)制度不健全而造成的程序成本和財(cái)務(wù)信息泄露帶來(lái)的機(jī)會(huì)成本等。同樣地，政府對(duì)于企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露有監(jiān)督和不監(jiān)督兩種行為。根據(jù)博弈雙方的自利和理性的假定，政府在面對(duì)信息披露時(shí)，一方面要對(duì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展和社會(huì)公眾的利益負(fù)責(zé)，就需要對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督和控制。另一方面，政府在考慮促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)GDP 增長(zhǎng)目標(biāo)時(shí)，可能會(huì)對(duì)一些企業(yè)采取放任和縱容的態(tài)度，特別是當(dāng)?shù)氐闹еa(chǎn)業(yè)和大型企業(yè)。

在這種情況下，企業(yè)和政府的利益就形成了內(nèi)在的聯(lián)系，企業(yè)要在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的前提下遵循政府的強(qiáng)制性要求，而政府的利益很大程度上也依賴于企業(yè)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)額。最終企業(yè)和政府就會(huì)達(dá)到一種經(jīng)濟(jì)學(xué)上的“帕累托最優(yōu)”。

（三）企業(yè)和社會(huì)公眾的博弈分析

在企業(yè)和公眾的博弈關(guān)系中，企業(yè)是環(huán)境會(huì)計(jì)信息的供給者，而公眾是該信息的需求者。作為兩個(gè)不同的利益主體，目標(biāo)當(dāng)然也是不同的，也都會(huì)選擇有益于各自利益最大化的行為。所以，在他們之間，很難就信息的披露達(dá)成一致的標(biāo)準(zhǔn)，因此企業(yè)和社會(huì)公眾之間的博弈應(yīng)該是一種短期非合作博弈。在這場(chǎng)博弈中，假設(shè)公眾所面對(duì)的是上市公司，則企業(yè)的可選策略有真實(shí)披露或是虛假披露，那么公眾對(duì)于企業(yè)的信息披露，可以選擇購(gòu)買該企業(yè)股票或不購(gòu)買。

如果信息供給者真實(shí)、充分地披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，則理性的投資者會(huì)根據(jù)真實(shí)信息作出投資決策，使其效用達(dá)到最大化，社會(huì)資源得到最有效的利用。然而，無(wú)論社會(huì)公眾怎樣選擇，企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行虛假披露或者不披露時(shí)的收益總比真實(shí)披露時(shí)大。因此可以推測(cè)出，在一次性靜態(tài)博弈中，企業(yè)總會(huì)從自身利益出發(fā)選擇虛假披露或不完全披露，而理性的公眾也會(huì)預(yù)見到企業(yè)可能的行為，從而選擇不購(gòu)買該企業(yè)股票。那么此次靜態(tài)博弈的結(jié)果是構(gòu)成了納什均衡，即企業(yè)選擇虛假披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，而公眾選擇不購(gòu)買。

此時(shí)的均衡狀態(tài)并不是我們所期望的，這樣的結(jié)果既不利于企業(yè)發(fā)展，也不利于公眾的收益最大化，因此，應(yīng)該對(duì)此時(shí)的狀態(tài)進(jìn)行合理的改進(jìn)。可以通過(guò)增加真實(shí)披露的收益和降低虛假披露的收益兩個(gè)方案，使企業(yè)選擇真實(shí)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，同時(shí)公眾選擇購(gòu)買該企業(yè)股票，進(jìn)而使兩者的自身利益都達(dá)到最大化，此時(shí)的博弈也可達(dá)到最優(yōu)均衡。

對(duì)于提高真實(shí)披露的收益，可以采取的策略是選擇合適的激勵(lì)機(jī)制，即政府可以對(duì)于真實(shí)披露的企業(yè)給予更多的獎(jiǎng)勵(lì)及稅收優(yōu)惠政策，公眾也對(duì)進(jìn)行真實(shí)披露的企業(yè)給予更多的好評(píng)。或是加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方法和技術(shù)的研究，使企業(yè)降低披露成本，進(jìn)而提高真實(shí)披露的收益。

對(duì)于降低虛假披露信息的收益，可以采取的策略為加強(qiáng)監(jiān)管及懲罰力度，利用媒體的力量，對(duì)虛假披露的企業(yè)進(jìn)行反面宣傳，使得該企業(yè)在公眾中的形象降低，社會(huì)商譽(yù)下降，從而使得企業(yè)進(jìn)行虛假披露的收益降低。

（四）企業(yè)和股東之間的博弈分析

現(xiàn)代股份制企業(yè)的核心是實(shí)現(xiàn)了所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，股東將資產(chǎn)委托給經(jīng)營(yíng)者管理，從而產(chǎn)生了股東和經(jīng)營(yíng)者之間的“委托-代理”關(guān)系，股東和經(jīng)營(yíng)者利益目標(biāo)是不一致的。對(duì)于股東來(lái)說(shuō)，他們考慮的是企業(yè)的價(jià)值升值，追求的是股東財(cái)富最大化，希望企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者能最大限度的為公司帶來(lái)最大的利益。但對(duì)于經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，他們考慮的是自身的利益，股權(quán)收益與其他無(wú)關(guān)或者關(guān)系不大，他的目標(biāo)是工作報(bào)酬和閑暇時(shí)間多帶來(lái)的總效用最大化。

在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面，由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理委托給了管理層，股東無(wú)法直接了解環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露情況，而正是由于這種信息上的不對(duì)稱，使得管理者只披露那些對(duì)于自己有益的信息，而對(duì)于那些有可能對(duì)其造成不利影響的信息則避免披露。這些未被披露的會(huì)計(jì)信息一方面反應(yīng)了公司在治理過(guò)程中的不足之處，另一方面一旦被發(fā)現(xiàn)就會(huì)為公司帶來(lái)極大的負(fù)面影響，從而直接影響股東的切身利益。在這種自利和理性的前提下，股東和經(jīng)營(yíng)者之間要想達(dá)成“納什均衡”，就要在“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”方面進(jìn)行博弈。

因此，在這種雙方的博弈下，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者與股東會(huì)達(dá)成一致，對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行有選擇的披露，即只披露對(duì)企業(yè)有利的信息，而對(duì)不好的信息則不披露或進(jìn)行虛假披露，從而達(dá)到企業(yè)利益的最大化，但是這種最大化并不一定是整個(gè)社會(huì)利益的最大化，因?yàn)樘摷俚沫h(huán)境會(huì)計(jì)信息是背離社會(huì)公眾利益的。因此，在這種情況下，就需要對(duì)披露的信息進(jìn)行監(jiān)督。

四、改善的措施

（一）政府方面

對(duì)政府來(lái)說(shuō)要做好對(duì)企業(yè)低碳生產(chǎn)、環(huán)保生產(chǎn)的指導(dǎo)和監(jiān)督工作，在追求經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過(guò)程中，克服地方保護(hù)主義思想，完善法律、法規(guī)及準(zhǔn)則，彌補(bǔ)信息披露機(jī)制的漏洞，以法律、法規(guī)的形式確定環(huán)境信息的地位和作用，使環(huán)境信息披露有法可依，并為環(huán)境信息披露提供統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

（二）社會(huì)公眾的方面

對(duì)于社會(huì)公眾方面，在確定企業(yè)披露真實(shí)環(huán)境會(huì)計(jì)信息時(shí)，應(yīng)選擇購(gòu)買該企業(yè)的股票。而在發(fā)現(xiàn)企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息不真實(shí)時(shí)，應(yīng)及時(shí)采取相應(yīng)的法律政策維護(hù)自己權(quán)益，從而起到監(jiān)督的作用。而對(duì)于披露虛假環(huán)境會(huì)計(jì)信息的企業(yè)，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行反面宣傳，使得該企業(yè)在公眾中的形象降低，社會(huì)聲譽(yù)下降，從而防止企業(yè)繼續(xù)披露虛假信息。

（三）股東的方面

為了推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、公允性，股東應(yīng)該采取多方面措施來(lái)對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行激勵(lì)，建立健全自我約束機(jī)制，除了如前所述的從物質(zhì)方面和精神方面對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行激勵(lì)以外，還應(yīng)該建立股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)三足鼎立的權(quán)力機(jī)構(gòu)，明確各自的責(zé)任和職能，最大限度地防止虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生。

（四）管理層的方面

企業(yè)在發(fā)展生產(chǎn)的過(guò)程中，應(yīng)堅(jiān)持以科學(xué)發(fā)展觀作為指導(dǎo)思想，創(chuàng)新低碳發(fā)展、循環(huán)發(fā)展的模式，最大限度地減少資源能源的浪費(fèi)，同時(shí)關(guān)注對(duì)污染環(huán)境的治理。對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露，應(yīng)在明確意義的基礎(chǔ)上，建立健全環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，做好相關(guān)項(xiàng)目的核算，不造假不虛構(gòu)，實(shí)事求是，使企業(yè)發(fā)展最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、生態(tài)效益的統(tǒng)一。

[1]吳偉榮，基于公司治理的會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量博弈分析[D]，江西師范大學(xué)，2009.

[2]王濱，許鑫，黃禹，上市公司會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管的博弈分析[J]，北方經(jīng)貿(mào)，2010（6）.