非同一控制下投資業務核算探析

尚文娜

（鄭州華信學院 商學院，河南 鄭州 451150）

投資戰略規劃作為企業財務戰略規劃的重要組成部分，為企業財務戰略目標的實現提供重要支持，在間接投資業務中適當的會計核算選擇是投資真正發揮提高資金運營效率、實現資本增值和股東價值最大化的重要保證.作為企業資金運營風險較高的業務，恰當的會計核算不僅要遵循會計準則的相關規定更要和管理層風險承受程度相適應.

按照投資前投資方與被投資方是否具有關聯關系及是否所屬同一控制來劃分，投資業務可分為同一控制下的投資業務和非同一控制下的投資業務.非同一控制下企業的投資中，由于投資方和被投資方投資前不存在關聯關系，投資方為取得被投資方權益而放棄的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券等均應按其在購買日的公允價值計量.

在非同一控制下投資業務的核算中，按照實質重于形式原則并根據管理當局的持有目的、意圖可將非同一控制下投資業務可采用以下4種不同的核算方法：

1 按照無控制的成本法核算

即能夠對被投資單位實時控制或不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量時采用無控制的成本法計量.

如：2011年1月1日，黃河公司以銀行存款2200萬元投資于美達公司，持股比例為20%.當日美達公司可辨認凈資產的公允價值為10000萬元，公允價值與賬面價值相等，2011年1月1日到2011年12月31日，美達公司實現凈利潤800萬元，其他綜合收益增加200萬元，2011年12月31日美達公司可辨認凈資產總額為11000萬元，公允價值11800萬元（包括一項固定資產評估增值800萬元）.

本例中如黃河公司對該項投資準備長期持有并獲取資本利得則可視為一項長期股權投資，因持股比例20%在實際業務中不能對被投資單位產生控制、共同控制或重大影響，該業務采用成本法核算，則2011年1月1日該項長期股權投資的初始計量成本應為2200萬元，因2011年并無實際的利潤分紅到2011年12月31日長期股權投資的賬面價值仍為2200萬元.

采用該核算方法被投資公司雖有凈利潤但在未實施分配的前提下并不影響投資方損益的增減變化，在被投資方利潤分配上采用的是“收付實現制”原則，只有當有真正的資金流入時才反映在投資方的經營業績上.

2 按照權益法核算

即具有共同控制或重大影響，采用權益法計量.在應用權益法計量中，投資方享有被投資方除凈損益以外的利得或損失的份額計入其他綜合收益.

承上例，如黃河公司對該項投資準備長期持有并能參與公司的經營決策可視為一項長期股權投資，實際業務中雖持股比例不高，但實質上能對被投資方經營決策等重大方面產生影響，該業務采用權益法核算，采用該方法投資持有期間投資企業應按享有被投資企業所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整.則2011年1月1日該項長期股權投資的初始計量成本應為2200萬元（其中超過享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額的200萬元，本質上是投資企業在投資過程中通過購買作價體現出的與所取得股份相對應的商譽及被投資方不符合確認條件資產的價值，因不單獨確認商譽在長期股權投資成本中核算），2011年12月31日長期股權投資的賬面價值為2400萬元，其中成本2200萬元，凈利潤增加引起的長期股權投資——損益調整160萬元（即800*20%），其他綜合收益增加引起的長期股權投資—其他權益變動40萬元（即200*20%）.

此時被投資方凈利潤的產生影響投資方損益的變動金額為160萬元，被投資方其他綜合收益增加的200萬元影響投資方所有者權益項40萬元并不影響當期損益.在被投資方凈資產變動上采用的是“權責發生制”原則，只要被投資方當期有盈利就反映在投資方的長期股權投資賬面價值上和經營業績上.

3 按照可供出售金融資產核算

即不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場有報價、公允價值能可靠計量，其公允價值變動計入其他綜合收益.

某項金融資產應具體劃分為哪一類，主要取決與管理層的風險管理、投資決策等因素，金融資產的分類應是管理層真實意圖的表達.

承上例，如黃河公司在該項投資業務初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列金融資產以外的金融資產.

（1）貸款和應收款項；

（2）持有至到期投資；

（3）以公允價值計量且其變動計入當其損益的金融資產.

則該項投資業務可以劃分為可供出售金融資產來進行核算，采用該方法核算時，初始和資產負債表日都按被投資方凈資產公允價值計量，公允價值變動計入所有者權益.

那么2011年1月1日的初始計量可供出售金融資產——成本應為2200萬元，2011年12月31日可供出售金融資產的賬面價值為2560萬元，其中可供出售金融資產--成本2200萬元，可供出售金融資產—公允價值變動360萬元（因2011年1月1日到2011年12月31日美達公司增加的1800萬元公允價值按20%比例確認產生）.

此時增加的360萬元賬面價值并不影響當期損益，計入了資本公積，當該項金融資產處置結算時從資本公積轉出影響出售當期的損益，處置時點的投資收益反映兩部分內容，即持有期間公允價值變動和處置時的損益.如果管理當局不想該項金融資產公允價值變動影響持有期間損益，選用可供出售金融資產來核算即可在不發生大規模減值的情況下達到目的并避免了因該項資產價值變動對經營業績帶來的波動.

4 按照交易性金融資產核算

即以公允價值進行計量且其變動計入當期損益的金融資產.

滿足下列條件之一

（1）取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售或回購.

（2）屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理.

（3）屬于衍生金融工具.

即可認定為交易性金融資產.即使不滿足確認交易性金融資產確認條件時，企業仍可在符合某些特定條件的情況下將其按公允價值計量，并將其公允價值變動計入當期損益.

承上例，2011年1月1日的初始計量交易性金融資產——成本應為2200萬元，2011年12月31日交易性金融資產的賬面價值為2560萬元其中交易性金融資產——成本2200萬元，交易性金融資產——公允價值變動360萬元（因2011年1月1日到2011年12月31日美達公司增加的1800萬元公允價值按20%比例確認產生）.

此時增加的360萬元賬面價值影響當期損益，計入公允價值變動損益科目，處置該金融資產時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益，以反映處置時的損益變動，同時調整公允價值變動損益，以反映該金融資產持有期間的損益變動.如果管理當局希望該金融資產的公允價值變動及時的反映在企業的經營業績上，并且有一定的風險承受能力承擔該變動對業績波動產生的影響，可選用按交易性金融資產核算.

非同一控制下投資業務的核算無論是按照實質重于形式原則劃分為長期股權投的成本法或是權益法核算，還是按照管理當局的持有目的、風險管理等原因劃分為可供出售金融資產或交易性金融資產，都應重視不同核算方法對財務報表的影響，在企業風險承受范圍內進行選擇，使投資業務在企業不同戰略投資階段發揮作用.

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〔2〕孫錚，朱國泓.財務會計信息質量特征：分析驗證與暫行結論[M].上海：上海財經大學，2004.

〔3〕葛家澍，劉峰.會計理論：關于財務會計概念結構的研究[M].北京：中國財政經濟出版社，2002.

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