企業稅務注銷清算中的問題及應對

程輝

注銷稅務登記是稅務登記管理的重要組成部分，也是納稅人申請中止納稅義務的必須程序，同時也是稅務部門行使征稅權的最后環節。目前，企業注銷清算的操作不規范，清算中存在諸多問題，因此，非常有必要對企業的注銷行為進行規范，而加強企業注銷清算稅務管理，完善稅務注銷登記管理制度成為當務之急。

一、當前企業稅務注銷清算過程中存在的問題

1、非正常戶不能履行正常注銷手續，缺少跟蹤監管。《稅收征管法》第十六條及《實施細則》第十五條明確規定，注銷稅務登記事項由納稅人發起，當納稅人發生需要注銷稅務登記，依法中止納稅義務情形時，只有納稅人提出申請，注銷程序才能啟動，對走逃戶和被工商行政管理機關吊銷營業執照的，稅務機關則無法進行注銷處理。納稅人雖然實際發生了解散、破產、撤銷以及其他情形，但因為各種原因，不申報注銷稅務登記，未實現依法終止納稅義務，少數企業蓄意偷逃稅款，納稅義務狀態未終結即走逃，不申報，不申請注銷，基層稅務部門為了應付征管質量考核指標，啟動非正常戶管理程序，日積月累形成了大量的非正常戶。對于這些走逃的企業，稅收上缺乏必要、有力的追究手段，更談不上主動申請注銷稅務登記。有些企業已認定為非正常戶后又進行經營，由于缺少跟蹤監管，出現稅務監控盲區。

2、企業未履行稅務注銷清算程序。盡管我國相關法律法規如《公司法》、《稅收征管法》及其《實施細則》對企業注銷清算應該履行的程序規定很明確，但由于我國當前行政機關間缺乏有效的協調機制，行政監管不力，市場規則不完善等原因，有些企業在注銷清算過程中并未按規定履行有關注銷清算的程序和手續。主要表現在：如有些企業被工商等部門吊銷營業執照，取消有關資格而發生解散、終止經營等情形后怠于履行清算程序；有些企業在清算期間對應該或是可以進行處置的流動資產（如存貨）、固定資產（如機器設備、房屋）和無形資產（如土地使用權）等資產不進行處置，對有關債權和債務不及時進行清理處置；有些企業盡管履行了清算程序，但清算前并不通知稅務部門，稅務部門被排除在清算之外，使其對企業的清算情況并不了解，企業辦理稅務注銷時也不提供清算報告。以上不規范行為，都為企業逃避繳納稅款、惡意轉移隱匿資產等提供了可能。

3、稅務部門對稅務注銷清算缺乏有效的監管。目前，稅務機關內部負責稅務注銷清算工作的大都是稅收管理員，而稅收管理員由于日常工作量大，業務素質參差不齊，實施注銷清算的時間和精力有限等原因，致使有些稅收管理員很少實地去查看注銷企業的實際情況，了解企業注銷的真實意圖，僅憑企業提供的書面說明情況及賬面財務數據就對企業出具了稅務注銷清算報告。稅務部門對企業注銷時，并沒有強制要求企業事前通知，只是在企業申請注銷時要求繳銷發票、稅務登記證件等，賬面上沒有欠稅基本就可辦結，并不涉及到清算所得。在注銷清算中，稅務部門往往沒有主動提前介入并監督企業的清算工作，沒有重視企業清算所得應繳的稅款，有的企業清算后財產已分配完畢，稅務部門即使事后要對企業稅務清算所得補繳所得稅，也由于企業已無財產可供執行，造成欠稅，而稅務部門內部又由于注銷時間的限制和欠稅機制的考核，不便長期拖宕或延遲辦理。

4、稅務注銷清算涉及的稅收政策缺乏操作性。盡管涉及到企業稅務注銷清算的有關稅收法規和政策規定很詳細，但在實際操作過程中，卻存在差強人意的地方。如對于企業注銷時存貨的稅務處理上，財稅〔2005〕第165號《財政部國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》第六款關于一般納稅人注銷時存貨及留抵稅額處理問題規定，一般納稅人注銷或被取消輔導期一般納稅人資格，轉為小規模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅。按照此規定，有的企業在稅務注銷時就可能有意對存貨暫不作處理，待稅務注銷后再作處理變賣，來逃避繳納應繳的增值稅。又如《企業所得稅法》第五十五條和《企業所得稅法實施條例》第十一條規定，企業應當在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業所得稅；企業清算所得，是指企業的全部資產可變現價值或者交易價格減除資產凈值、清算費用以及相關稅費等后的余額。以上對于企業清算所得的規定十分明確，但在實際操作過程中卻有這樣的問題：企業申請注銷時有意不對相關資產進行交易處理，稅務部門由于沒有資產評估方面的專業知識，難以確定資產的可變現價值，進而影響清算所得的確定。當前，隨著土地、房產等的持續升溫，一些企業在成立時低價購入土地、房產，經過若干年后，這些資產的市值與企業購建時的原值相比較，都有很大的升值，有的企業在注銷時雖進行了一定程度的清算，但對有些資產采用按原值計價的方法進行清算，也不請中介機構進行資產評估，以致最后清算所得為零，致使注銷清算工作走了過場。

5、國稅注銷作為前置條件，限制了地稅注銷涉稅問題的處理。納稅人進行地稅注銷稅務登記前，必須提供國稅部門出具的注銷通知書，而國稅部門注銷檢查時，往往只進行增值稅結算，忽略企業所得稅等其他地方稅種的清算，甚至忽略各項企業資產的處置，使地稅部門進行注銷檢查時處于被動狀況。特別是企業所得稅由國稅征收的企業，其留存收益的核實和確定以國稅部門為主，地稅部門在實施注銷時，按照“利息、股息、紅利所得”項目對個人投資者代扣代繳個人所得稅的依據也受此限制。

6.有關部門在注銷管理上存在漏洞，且管理部門之間缺乏溝通與協調。目前除破產清算外，企業的普通注銷行為缺乏具體的統一法規的指引，實際工作中，經常出現工商部門在辦理企業注銷時并不關注企業是否已辦理稅務注銷，而直接給予工商注銷的情況，使得很多企業銀行賬戶和稅務登記尚未注銷而主體已不存在。有些稅務部門在給企業辦理稅務注銷時不夠謹慎，并不關注企業的清算程序和清算結果，僅憑企業的申請和未使用發票的收繳，就輕易給企業辦理了稅務注銷。同一地區的國、地稅部門對稅務清算管理的把握也不一致，有些企業在國稅部門已經收繳發票辦理了注銷，到地稅部門申請注銷被要求清算時，結果發現尚有實物資產未處置完畢。工商、銀行、國稅、地稅部門之間在企業注銷方面缺乏銜接和基礎信息的交換平臺。有時會出現工商部門已經辦理企業注銷，而企業銀行賬戶和稅務登記尚未注銷；稅收管理員在對企業注銷清算進行核查時，大多忽視對企業具體經營狀況（如貨物交易、往來賬款、存貨等）真實性的核查，有憑經驗和感覺判斷的現象，聯動開展檢查的意識不強，導致同一轄區的國地稅部門對企業注銷清算信息不一致。

二、完善企業清算行為的建議和對策

1、完善稅務登記注銷管理制度。一是加強與工商部門的協作，確保工商部門注銷企業營業執照時，須取得稅務登記注銷的相關證明。二是建立注銷企業管理臺賬，詳細記錄注銷企業的名稱、法人代表、納稅情況、注銷時間和注銷原因等內容，以備在后續管理中查詢，讓違規者無所遁形。三是規范非正常戶認定、注銷程序，明確注銷登記的條件和具體要求。建立戶籍巡查、督查制度，提高戶籍管理質量；定期走訪企業，了解生產經營情況，及時掌握企業動態，降低非正常戶認定率。四是建立“公告注銷”制度。積極與公安、工商等部門配合，對于那些“不辭而別”的企業一追到底，使其無處可逃；對于長期不申報的非正常戶進行公告注銷，并記錄在案，對上述企業及有重大偷（逃）稅行為而注銷的企業法人代表進行監控，使其不得在以后新注冊公司擔任法定代表人。

2、完善相關法律規范注銷程序，切實做到有法可依。一是統一規范注銷管理辦法。在現有稅法的基礎上，盡快建立統一的注銷稅務登記管理辦法，明確注銷過程中的各種具體細節問題，填補政策上的空缺，形成一個完整、嚴密、科學的注銷管理體系。二是規范注銷稅務登記文書。稅務機關除按規定收繳企業的稅務登記證和發票購領簿等稅務證件外，還應要求企業提供相關證明資料，如董事會或股東會解散公司的決議、上級有關部門的文件，或者有人民法院生效的裁定書等，要按照實質重于形式的原則深入企業生產經營場地進行實地核查，確認企業注銷稅務登記的真實性。

3、建議嘗試國地稅聯合開展注銷核查。在現實業務處理上，國稅部門的注銷通知交給地稅，地稅部門的注銷通知交給國稅，使國稅的注銷成為地稅前置條件，地稅的清算成為國稅注銷條件，而企業的經營所涉及的稅收是相互關聯的，各個稅種的計稅依據既統一又有區別，特別是2002年以后的新辦企業，所得稅由國稅征收，在國稅注銷時對企業的留存收益進行確認，留存收益征收個人所得稅的征收權在地稅，地稅一般根據國稅的稽查結論做出補稅，可給地稅檢查中的涉稅問題帶來有益參考。但可以嘗試利用信息交換平臺，由國稅作為受理企業注銷申請的發起人，建立國地稅聯合注銷核查工作機制，既減少企業往返國地稅的負擔，又能使國地稅較好的進行業務溝通，共同處理涉稅問題。

4、加強與政府職能部門的協調。注銷清算只是企業清算的一部分，要做好企業注銷清算，離不開職能部門的配合。一是加強對企業的宣傳，使納稅人員明白清算工作要求，明白清算中所應承擔的法律責任，提醒企業依法清算。二是建立對惡意逃避清算企業股東追查制度，一方面對發現有惡意逃避清算苗頭的企業，要積極采取稅收保全措施，對惡意逃避清算的企業或不經清算就注銷企業的股東，通過稅收征管系統和金融企業對相關股東的資產進行監控，不放棄追征稅款。三是建立注銷公告制度，提高誠信的價值。嚴格履行注銷手續，對長期不申報的非正常戶定期公告，公告以后再履行相關注銷制度；凡企業不按《稅收征管法》規定辦理注銷的，稅務部門將不再辦理新的稅務登記。

5、補充完善現有的稅收法規，加強清算環節的稅收管理。有關部門應進一步完善企業注銷清算管理的具體規定，明確要求企業在清算期內將所有資產全部清算完畢，存貨所涉及的增值稅在清算過程中要按變現價值計算和上繳。對清算截止日尚未清算完畢的剩余資產和債務，應經會計師事務所等中介機構進行審計或評估重新確認，審計或評估確認的凈資產與清算截止日賬面凈資產之間的差額應體現為清算損益，清算結束日企業應按規定向主管稅務部門提交清算報告，進行清算所得的納稅申報。同時，明確以清算期間作為一個獨立的納稅年度，清算所得依照法定稅率依法計繳入庫，并對企業清算期結束后的稅收申報期限作出明確的規定。

6、發揮中介機構的鑒證和監管作用。建議有關部門參考破產清算和外資企業清算的規定，盡早出臺和完善除破產清算以外的普通清算行為的規范性法規，明確企業普通注銷清算的程序和監管，明確在普通清算中的清算組的組建，以及會計師事務所、律師事務所等社會中介機構參與或出具審計和鑒證報告等方面的要求，充分發揮社會中介組織在企業注銷清算中的鑒證和監管作用，保障職工和債權人的利益不受損害。同時，明確部門之間的協調統一政策，構建財政、稅務、銀行和工商等部門的企業基礎信息交換的平臺，明確規定企業必須在銀行賬戶注銷、稅務清算注銷后才能辦理工商注銷，規范企業的注銷程序，充分保障職工和債權人的利益，防止國家稅款的流失。

7、運用信息管稅手段，加強稅源管理。盡量將企業涉稅問題解決在日常管理中，而不是遺留到注銷時再發現和處理，需要充分利用信息化監管平臺，發揮綜合治稅作用，建立協稅護稅網絡，加大戶籍管理的力度，稅源管理部門應同工商、國稅、金融、供電、商務等單位的信息交流，多途徑、多渠道獲取第三方信息，及時交換資料，加大涉稅信息預警比對和納稅評估力度，強化事前、事中的監控和行業預警，加強對企業的賬簿、完稅憑證等納稅資料的管理，督促企業按規定設置賬簿，根據合法、有效憑證記賬并進行核算，對擅自銷毀賬簿、完稅憑證等行為加大處罰力度，對與已注銷企業存在實質性關聯關系的新辦企業，列入重點監控對象，對非正常的零、低申報戶進行重點評估，不斷提高納稅遵從度。

8、強化注銷清算的持續管理。稅務機關要從防范稅務人員失瀆職的高度，依法做好注銷清算的稅收管理。以2008年1月1日為基準日，分別依原企業所得稅條例和新企業所得稅法實施所得稅清算管理，正確界定注銷清算適用稅收法律法規。同時，加強稅務人員業務學習，提高業務管理技能，規范執法責任制度，強化注銷清算的持續管理。通過稅收征管數據平臺，對新辦——注銷的企業法人身份證進行信息比對，選擇一定比例比對相符或其他疑義的已注銷企業實施稅收稽核、復查，稽查注銷企業存在的未繳、少繳稅款，按《稅收征管法》第五十二條規定追征稅款、滯納金，從制度管理上提高稅務人員的工作責任心。

9、從嚴規范企業注銷清算行為。在對企業進行稅務注銷清算時，除要求其報送規定資料以外，還要提供企業董事會決議，清算組編制的資產負債表和財產清單、提出財產作價和計算依據、制定的清算方案等資料，說明有關資產、債務、債權的落實處置情況。視企業規模大小，組織檢查人員深入企業生產經營現場進行實地調查，確認企業注銷行為的真實性、有效性，對企業注銷前兩年度及注銷當年的經營情況和納稅情況（包括正常經營所得及清算所得）進行納稅評估和核查。

10、實行跟蹤管理堵塞稅收征管漏洞。一是建立注銷企業管理臺賬。臺賬中詳細記錄注銷企業的名稱、法人代表、納稅情況、注銷原因、存貨情況等重要內容，以備后續管理所需。二是建立注銷企業巡查制度。定期對注銷企業進行復查，監控企業是否存在在稅務機關辦理完注銷稅務登記手續后，并沒有到工商部門辦理注銷手續，而是繼續經營的行為，杜絕虛假注銷現象的發生。三是重點關注企業存貨去向。對企業注銷時確實無法進行處理的存貨進行跟蹤管理，待企業實際處理時再將相關稅款及時足額征收入庫。