匯算清繳企業虧損彌補的稅務處理

喬文博 李偉毅

企業的生命周期有籌建期、經營期、合并、分離、清算等形態。當企業發生虧損時，在稅務處理上，一是用以后年度稅前利潤彌補，二是用以后年度稅后利潤彌補。每個期間產生的虧損是否能稅前彌補，稅法有嚴格的規定，為此，企業應關注每個形態的稅收政策，正確處理虧損彌補。

一、企業籌辦期間的虧損彌補

《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號）規定，企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度。納稅人從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函［2009］98號）第九條的規定執行。國稅函［2009］98號第九條規定，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。

二、正常經營期間的虧損彌補

《企業所得稅法實施條例》第十條規定：“企業所得稅法第五條所稱虧損，是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。”《企業所得稅法》第十八條規定：“企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。”

三、合并、分立期間的虧損彌補

根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）和《國家稅務總局關于發布〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）的規定，重組適用一般性稅務處理的，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補；企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。主要規定了以下四種情況：一是適用一般性稅務處理的合并，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補；二是適用一般性稅務處理的分立，相關企業的虧損不得相互結轉彌補；三是適用特殊性稅務處理的合并，可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額＝被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；四是適用特殊性稅務處理的分立，被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。

四、清算所得的虧損彌補

《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］60號）規定，企業清算中應依法彌補虧損，確定清算所得，企業應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。

圖片新聞湖北省竹溪縣國稅局為推廣應用網絡發票，廣泛進行上門宣傳或電話輔導，竭力為納稅人服好務。圖為稅務干部正在為納稅人指導網絡發票開具。

（圖/文：郭承君）

五、其他可以彌補虧損的情形

1.查增應納稅所得額彌補。《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（2010年第20號）規定，稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業以前年度發生虧損、且該虧損屬于企業所得稅法規定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。

2.追補確認的損失后出現虧損。《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）規定，企業因以前年度實際資產損失未在稅前扣除而多繳的企業所得稅稅款，可在追補確認年度企業所得稅應納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業實際資產損失發生年度扣除追補確認的損失后出現虧損的，應先調整資產損失發生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則，計算以后年度多繳的企業所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。

3.境外應稅所得彌補境內虧損的處理。企業所得稅年度納稅申報表及附表（國稅發［2008］101號）在主表第22行“境外應稅所得彌補境內虧損”的填表說明中規定，依據《境外應稅所得計征所得稅暫行管理辦法》的規定，納稅人在計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的盈利可以彌補境內營業機構的虧損。

4.境外虧損的處理。《企業所得稅法》第十七條規定，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，期境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。雖然企業境外營業機構的虧損不能抵減境內營業機構的盈利，但是企業發生在境外同一個國家內的盈虧還是允許相互彌補的。這也體現了我國在處理跨國所得稅事務時所堅持的“來源地優先”的原則，即發生在一國的虧損，應該用發生在該國的盈利進行彌補。

六、不得彌補虧損的情形

1.超過五年的虧損余額不允許彌補。《企業所得稅法》第十八條規定，企業納稅年度發生的虧損，結轉年限最長不得超過五年。因此，超過5年彌補期仍未彌補完的，則不能再用以后年度的應納稅所得額彌補，只能在稅后彌補或用盈余公積金彌補。

2.核定征收企業不可彌補以前年度虧損。國家稅務總局《關于印發企業所得稅核定征收辦法（試行）的通知》（國稅發［2008］30號）規定，實行核定征收方式繳納企業所得稅的，一般是不設賬或難以準確進行財務核算的企業。因此由稅務機關確定采取核定征收企業所得稅的企業，在采取核定征收年度不能彌補以前年度虧損。

3.減征免征所得項目與應稅項目的盈虧互抵處理。《國家稅務總局關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函［2010］148號）明確，對企業取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得彌補當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。

4.被投資企業的虧損不能在投資方扣除。《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第五條第二款規定，被投資企業發生的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資企業不得調整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。

七、虛報虧損的處理

《國家稅務總局關于企業虛報虧損適用稅法問題的通知》（國稅函［2005］190號）規定，企業虛報虧損，是指企業在年度企業所得稅納稅申報表中申報的虧損數額大于按稅收規定計算出的虧損數額。對企業故意虛報虧損的，在行為當年或相關年度造成不繳或少繳應納稅款的，適用《稅收征管法》第六十三條第一款規定。對企業依法享受免征企業所得稅優惠年度或處于虧損年度發生的虛報虧損行為，在行為當年或相關年度未造成不繳或少繳應納稅款的，適用《稅收征管法》第六十四條第一款規定。

八、虧損彌補的納稅申報

根據企業所得稅年度納稅申報表及附表（國稅發［2008］101號），主表第23行“納稅調整后所得”：填報納稅人當期經過調整后的應納稅所得額。金額等于本表第13+14-15+22行。當本行如為負數，就是納稅人當年可申報向以后年度結轉的虧損額。

主表第24行“彌補以前年度虧損”：填報納稅人按稅收規定可在稅前彌補的以前年度虧損額。金額等于附表四《企業所得稅彌補虧損明細表》第6行第10列，但不得超過主表第23行“納稅調整后所得”。需要注意的是“納稅調整后所得”是確定準予稅前彌補虧損額的基礎。