“營改增”后五種憑證可抵扣進項稅額

誠卉

2013年5月27日，經國務院批準，財政部和國家稅務總局正式下發了《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號），對“營改增”在全國范圍內開展試點的相關稅收政策予以了明確。對于哪些憑證允許用于增值稅進項稅額抵扣？該文件明確只有五種憑證可抵扣增值稅進項稅額。

增值稅專用發票

“營改增”后，增值稅專用發票是目前最主要的一種扣稅憑證。從貨物銷售方、加工修理修配勞務或者應稅服務提供方取得的增值稅專用發票（包括貨物運輸業增值稅專用發票、稅控系統開具的機動車銷售統一發票）上注明的增值稅額。增值稅專用發票是為加強增值稅抵扣管理，根據增值稅的特點設計的，專供一般納稅人使用的一種發票。增值稅專用發票是一般納稅人從銷項稅額中抵扣進項稅額的扣稅憑證，且是目前最主要的一種扣稅憑證。增值稅專用發票目前抵扣的期限是自開票之日起180天內進行認證抵扣。

海關進口增值稅專用繳款書

根據當前稅法規定，進口環節的增值稅是由海關代征的，試點納稅人在進口貨物辦理報關進口手續時，需向海關申報繳納進口增值稅并從海關取得完稅證明，其取得的海關進口專用繳款書可申報抵扣。海關進口專用繳款書目前抵扣的期限是自報關進口之日起180天內進行抵扣。

自7月1日起，增值稅一般納稅人進口貨物取得的屬于增值稅扣稅范圍的海關繳款書，需經稅務機關稽核比對相符后，其增值稅額方能作為進項稅額在銷項稅額中抵扣。納稅人進口貨物取得的屬于增值稅扣稅范圍的海關繳款書，應按照《國家稅務總局關于調整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知》（國稅函〔2009〕617號）規定，自開具之日起180天內向主管稅務機關報送《海關完稅憑證抵扣清單》（電子數據），申請稽核比對，逾期未申請的其進項稅額不予抵扣。稅務機關通過稽核系統將納稅人申請稽核的海關繳款書數據，按日與進口增值稅入庫數據進行稽核比對，每個月為一個稽核期。海關繳款書開具當月申請稽核的，稽核期為申請稽核的當月、次月及第三個月。海關繳款書開具次月申請稽核的，稽核期為申請稽核的當月及次月。海關繳款書開具次月以后申請稽核的，稽核期為申請稽核的當月。

農產品收購憑證

購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。一般納稅人購進農產品抵扣進項稅額存在如下4種情況：

1.從一般納稅人購進農產品，按照取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額，從銷項稅額中抵扣。

2.進口農產品，按照取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額，從銷項稅額中抵扣。

3.購進農產品，按照取得的銷售農產品的增值稅普通發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額，從銷項稅額中抵扣。

4.從農戶收購農產品，按照收購單位自行開具農產品收購發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額，從銷項稅額中抵扣。目前，農業生產者銷售自產農產品是免征增值稅的，其不能開具增值稅專用發票，只能開具農產品銷售發票。對于小規模納稅人銷售農產品也是不得開具增值稅專用發票的，只能開具增值稅普通發票。對于零散經營的農戶，應由收購單位向農民開具收購發票。上述三種憑證也能作為進項稅額從應稅服務的銷項稅額中扣除。

運輸費用扣稅憑證

接受交通運輸勞務，按照非試點地區的單位和個人開具的運輸費用結算單據，或者試點地區小規模納稅人代開的增值稅專用發票上注明的運輸費用（含建設基金，下同）金額和7%的扣除率計算的進項稅額。主要有以下情況：

1.從非試點地區的單位和個人接受交通運輸勞務，非試點地區的單位和個人開具運輸費用結算單據（包括由稅務機關代開的貨物運輸專用發票），受票方可按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率，計算抵扣進項稅額。

2.從試點地區的小規模納稅人接受交通運輸勞務，小規模納稅人向主管稅務機關申請代開增值稅專用發票，受票方可按照增值稅專用發票上注明的運輸費用金額和7%的扣除率，計算抵扣進項稅額。

3.從試點地區的一般納稅人接受交通運輸勞務，按照其開具的增值稅專用發票上注明的進項稅額進行抵扣（適用11%的稅率）。

需要注意的是，從試點地區取得的試點實施之后開具的運輸費用結算單據（鐵路運輸費用結算單據除外），不得作為增值稅扣稅憑證。

中華人民共和國通用稅收繳款書

根據《“營改增”試點實施辦法》第六條規定，境外單位或者個人向境內提供應稅服務的，應由代理人或境內接受勞務的試點納稅人作為扣繳義務人。扣繳義務人按照本實施辦法扣繳應稅服務稅款后，向主管稅務機關申報繳納相應稅款，并由主管稅務機關出具中華人民共和國通用稅收繳款書。扣繳義務人憑中華人民共和國通用稅收繳款書上注明的增值稅額從應稅服務的銷項稅額中抵扣。

應稅服務的接受方取得通用繳款書包括如下兩種方式：

一是境外單位或者個人在境內提供應稅服務，在境內未設有經營機構，以境內代理人為增值稅扣繳義務人情況的，由境內代理人按照規定扣繳稅款并向主管稅務機關申報繳納相應稅款，稅務機關向境內代理人出具通用繳款書。境內代理人將取得的通用繳款書轉交給接受方。接受方從境內代理人取得通用繳款書后，按照該通用繳款書上注明的增值稅額，從銷項稅額中抵扣。

二是境外單位或者個人在境內提供應稅服務，在境內未設有經營機構，且在境內沒有代理人，以接受方為增值稅扣繳義務人情況的，由接受方按照規定扣繳稅款并向主管稅務機關申報繳納相應稅款，稅務機關向接受方出具通用繳款書。接受方從稅務機關取得通用繳款書后，按照該通用繳款書上注明的增值稅額，從銷項稅額中抵扣。

需注意：境外單位或者個人提供應稅服務，無論以境內代理人還是接受方為增值稅扣繳義務人的，抵扣稅款方均為接受方。

幾點注意事項

1.自2012年11月1日起，增值稅扣稅憑證由原增值稅暫行條例規定的增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、農產品銷售發票以及運輸費用結算單據調整為增值稅專用發票、貨物運輸業增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、農產品銷售發票和中華人民共和國通用稅收繳款書。新增加了中華人民共和國通用稅收繳款書，主要用于接受境外單位或者個人提供應稅服務，代扣代繳增值稅而發生的抵扣情況。2013年8月1日起調整為增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、農產品銷售發票、鐵路運輸費用結算單據和稅收繳款憑證。

2.“營改增”試點后，原增值稅一般納稅人從試點地區的單位和個人取得的，且在2012年11月1日以前開具的運輸費用結算單據，應當自開具之日起180天內按照《增值稅暫行條例》及有關規定計算進項稅額并申報抵扣。試點納稅人從試點地區取得的在2012年11月1日（含）以后開具的運輸費用結算單據（鐵路運輸費用結算單據除外），不得作為增值稅扣稅憑證。

3.增值稅一般納稅人從試點地區的單位和個人取得的，且在2012年11月1日以后開具的運輸費用結算單據，不得作為增值稅扣稅憑證。但其中有兩個例外：一是鐵路運輸費用結算單據，由于鐵路運輸勞務目前尚未納入應稅服務征收增值稅，因此鐵路運輸勞務還是按照現有的營業稅管理辦理征收營業稅，同時使用鐵路運輸單據。鐵路運輸單據按照運輸費用金額和扣除率之間的乘積計算扣除。二是稅務機關代開的貨物運輸業增值稅專用發票，由于目前從試點地區的小規模納稅人接受交通運輸勞務，小規模納稅人向主管稅務機關申請代開貨物運輸業增值稅專用發票，受票方可以按照取得的增值稅專用發票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率，計算抵扣進項稅額。

4.自2013年7月1日起，納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結果的海關繳款書進項稅額填入《增值稅納稅申報表》（一般納稅人適用）附表二“待抵扣進項稅額”中的“海關進口增值稅專用繳款書”欄。稅務機關于每月納稅申報期內，向納稅人提供上月稽核比對結果，納稅人應向主管稅務機關查詢稽核比對結果信息。對稽核比對結果為相符的海關繳款書，納稅人應在稅務機關提供稽核比對結果的當月納稅申報期內申報抵扣，逾期的其進項稅額不予抵扣。

“營改增”納稅人在進行財務核算時，應在“應交稅金”科目下設“待抵扣進項稅額”明細科目，用于核算已申請稽核但尚未取得稽核相符結果的海關繳款書進項稅額。納稅人取得海關繳款書后，應借記“應交稅金——待抵扣進項稅額”明細科目，貸記相關科目；稽核比對相符以及核查后允許抵扣的，應借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”專欄，貸記“應交稅金——待抵扣進項稅額”科目。經核查不得抵扣的進項稅額，紅字借記“應交稅金——待抵扣進項稅額”，紅字貸記相關科目。

5.納稅人憑稅收繳款憑證抵扣進項稅額的，應當具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發票。資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。