土地增值稅納稅籌劃八思路

成暉

土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。它是一個專門針對房地產市場的特殊稅種，因此對土地增值稅進行稅收籌劃對房地產企業來說尤為重要。

一、運用臨界點的稅負效應籌劃

房地產開發企業開發一個項目，總要獲得一定的利潤，而利潤高低又涉及土地增值稅的多少，利潤越大稅繳的越多，房價就越高。因此，如何做到使房價在同行中最低，應繳土地增值稅最少，所獲利潤最佳是房地產開發企業應認真考慮的問題。

稅法規定納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額20%的，應就其全部增值額按規定計稅。這里的“20%的增值額”就是“臨界點”。根據臨界點的稅負效應，可以對此進行納稅籌劃。

實際工作中，首先要測算增值率（增值額與允許扣除項目金額的比率），然后設法調整增值率。改變增值率的方法有兩種：一是合理定價，如在銷售過程中增值率略高于兩極稅率檔次交界的增值率，通過適當降低價格可以減少增值額，降低土地增值稅的適用稅率，從而減輕稅負。二是增加扣除額，主要是通過加大投入來提高市場競爭力。按《土地增值稅暫行實施細則》規定，房地產開發成本中包括很多可以扣除的內容：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。納稅人應該在公共配套設施費和開發間接費用上做文章，通過改善住房環境，一方面適當增加了扣除項目，另一方面還會受到消費者的歡迎。開發商只有通過合理的定價和加大投入，才能以高質低價來占領市場。

二、運用利息支出扣除的籌劃

房地產開發企業在進行房地產開發業務的過程中，一般都會發生大量的借款，利息支出是不可避免的，而利息支出的不同扣除方法會對企業應納的土地增值稅產生很大的影響。根據稅法規定，與房地產開發有關的利息支出分兩種情況確定扣除。

第一，凡能按轉讓房地產項目分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不得超過按商業銀行同期貸款利率計算的金額；其他房地產開發費用，按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本金額的5%以內計算扣除。

公式一：房地產開發費用＝允許扣除的利息＋（取得土地使用權支付的金額＋房地產開發成本）×扣除比例（5%以內）

第二，凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，利息支出要并入房地產開發費用一并計算扣除。

公式二：房地產開發費用＝（取得土地使用權支付的金額＋房地產開發成本）×扣除比例（10%以內）

以上兩類計算扣除的具體比例，由省級人民政府具體規定。這種規定就為納稅人籌劃提供了機會，房地產開發企業在進行房地產開發時，如果公式一中的利息支出大于公式二計算出的利息支出，則企業應正確分攤利息支出并提供金融機構證明；如果前者小于后者，則企業可以不按照轉讓房地產開發項目計算分攤利息支出，或不提供金融機構證明，這樣可以使扣除項目金額增加，土地增值稅的計稅依據減少。

［例1］某房地產開發公司開發一批商業用房，支付的地價款為600萬元，開發成本為1，000萬元，假設按房地產開發項目分攤利息且能提供金融機構證明的應扣除利息為100萬元。如何為該公司利用利息扣除進行籌劃？如果應扣除的利息支出為70萬元時，又如何籌劃呢？假設當地政府規定的兩類扣除比例分別為5%和10%。

籌劃如下：首先，計算房地產開發費用。（取得土地使用權所支付的金額＋房地產開發成本）×（10%－5%）＝（600＋1000）×5%＝80（萬元）。其次，判斷允許扣除利息支出。當允許扣除的利息支出為100萬元時，由于100>80，所以該公司應嚴格按房地產開發項目分攤利息并提供金融機構證明，這樣就可以按100萬元扣除，否則只能按80萬元扣除，計稅依據將增加20萬元，造成多繳稅款；當允許扣除的利息支出為70萬元時，由于70<80，所以應選擇第二種計扣方式，即不按房地產開發項目分攤利息或不向稅務機關提供有關金融機構的證明，這樣可以多扣除10萬元利息支出，減少計稅依據10萬元，合理降低稅負。

在籌劃中有必要指出，稅法中允許扣除的利息支出應嚴格按《企業會計準則——借款費用》規定的核算利息支出，不按規定核算，一律不得扣除。

三、運用費用轉移籌劃

房地產開發費用即期間費用是不以實際發生數扣除，而以利息作為一定條件，按房地產項目直接成本的一定比例扣除。納稅人可以把期間費用轉移到房地產開發項目直接成本中去，但事后轉出是行不通的，是一種偷稅行為，這需要事前籌劃，進行組織人事及行為準則等方面的準備。因為屬于公司總部人員的工資、福利費、辦公費、差旅費、業務招待費等都屬于期間費用的開支范圍，它的實際發生數對土地增值稅的計算沒有任何意義，而屬于每一個房地產項目的人員發生的這些方面的費用都應列入開發成本中，可以在計算土地增值稅時扣除。這就為稅收籌劃提供了一個方向，即在組織人事上把總部的一些人員下放或兼職于每一個具體房地產項目中去。

例如，總部某處室領導兼某房地產項目的負責人，在不影響總部工作的同時參加該項目的管理，那么此人的有關費用于情于理都可以分攤一部分到房地產開發成本中去。期間費用少了又不影響房地產開發費用的扣除，而房地產的開發成本增大了。也就是說房地產開發公司在不增加一分錢的開支情況下，可以增大土地增值稅允許扣除項目金額。

四、運用建房方式籌劃

稅法規定某些方式的建房行為，不屬于土地增值稅的征稅范圍，不用繳納土地增值稅。納稅人如果能注意運用這些特殊政策進行納稅籌劃，其節稅效果也是很明顯的。主要有兩種方式：

一種是代建房方式。這種方式不屬于土地增值稅的征稅范圍，而屬于營業稅的征稅范圍。由于建筑行業適用的是3%的比例稅率，稅負較低，而土地增值稅適用的是30%—60%的四級超率累進稅率，前者更有利于實現收入最大化。因此，如果房地產開發公司在開發之初便能確定最終用戶，就完全可以采用代建房方式進行開發，而不采用先開發后銷售方式。這種籌劃可以是由房地產開發公司以用戶名義取得土地使用權和購買各種材料設備，也可以協商由客戶自己購買和取得，只要從最終形式上看房地產權沒有發生轉移就可以了。為了使該項籌劃更加順利，房地產開發公司可以降低代建房勞務收入的數額，以取得客戶的配合。由于公司可以通過該項籌劃節省不少稅款，讓利部分于客戶也是可能的；而且這樣也會使得房屋各方面條件符合客戶要求，低的價格也可以增強企業的市場競爭力。

另一種是合作建房方式。稅法規定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。比如某房地產開發企業購得一塊土地的使用權準備修建住宅，則該企業可以預收購房者的購房款作為合作建房的資金。這樣，從形式上就符合了一方出土地一方出資金的條件。一般而言，一幢住房中土地支付價所占比例應該比較小，這樣房地產開發企業分得的房屋就比較少，大部分由出資金的用戶分得自用。這樣，在該房地產開發企業售出剩余部分住房前，各方都不用繳納土地增值稅，只有在建成后轉讓屬于自己的那部分住房時，才就這一部分繳納增值稅。

五、運用開發商品房轉自用不再視同銷售籌劃

國稅發［2009］31號第七條規定，企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序為：（一）按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；（二）由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；（三）按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

將開發的商品房轉作固定資產的行為發生在2008年1月1日以后，不應當視同銷售。不難看出，開發出品轉作固定資產已經不再按照視同銷售處理，企業需要密切關注，避免給自身增加不必要的納稅負擔。

近日，湖北省老河口市國稅干部深入駐軍部隊，向部隊官兵發放“營改增”最新稅收政策宣傳手冊，詳細講解了隨軍家屬、軍隊轉業干部、城鎮退役士兵就業等稅收優惠政策。 （圖/文：陳焱 魏娟）

六、運用分散經營收入籌劃

房地產銷售所負擔的稅收主要是土地增值稅和營業稅，而土地增值稅的征收實行超率累進稅率，即房地產的增值率越高，所適用的稅率也越高。因此，如果有可能分解房地產銷售的價格，從而降低房地產的增值率，則房地產銷售所承擔的土地增值稅就可以大大降低。由于很多房地產在出售時已經進行了簡單裝修，因此，可以從簡單裝修上做文章，將其作為單獨的業務獨立核算，這樣就可以通過兩次銷售房地產進行稅收籌劃。

［例2］某房地產公司出售一棟房屋，房屋總售價為1000萬元，該房屋進行了簡單裝修并安裝了簡單必備設施。根據相關稅法的規定，該房地產開發業務允許扣除的費用為400萬元，增值額為600萬元。該房地產公司應該繳納土地增值稅、營業稅、城市維護建設稅、教育費附加以及企業所得稅。土地增值率為：600／400×100%=150%。

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》的規定，增值額超過扣除項目金額100%，未超過200%的，土地增值稅稅額=增值額×50%-扣除項目金額×15%。因此，應當繳納土地增值稅：600×50%-400×15%=240（萬元）。應該繳納營業稅：1000×5%=50（萬元）。應當繳納城市維護建設稅和教育費附加：50×10%=5（萬元）。不考慮企業所得稅，該房地產公司的利潤為：1000-400-240-50-5=305（萬元）。

如果進行稅收籌劃，將該房屋的出售分為兩個合同，即第一個合同為房屋出售合同，不包括裝修費用，房屋出售價格為700萬元，允許扣除的成本為300萬元；第二個合同為房屋裝修合同，裝修費用300萬元，允許扣除的成本為100萬元。則土地增值率為：400／300×100%=133%。應該繳納土地增值稅：400×50%-300×15%=155（萬元）；營業稅：700×5%=35（萬元）；城市維護建設稅和教育費附加：35×10%=3.5（萬元）。裝修收入應當繳納營業稅：300×3%=9（萬元），城市維護建設稅和教育費附加：9×10%=0.9（萬元）。

不考慮企業所得稅，該房地產公司的利潤為：700-300-155-35-3.5+300-100-9-0.9=396.6（萬元）。經過稅收籌劃，企業可減輕稅收負擔91.6（396.6-305）萬元。

七、運用加計扣除政策籌劃

《土地增值稅實施細則》規定，對從事房地產開發的納稅人允許按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發成本之和，加計20%的扣除。

土地增值稅扣除項目中開發間接費用的歸集是企業籌劃時值得關注的一個點。開發間接費用是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等，實施細則規定開發間接費用屬于開發土地和新建房及配套設施費，應全額計入扣除項目金額中，在計算土地增值稅時有效地扣除，同時政策還規定這部分費用房地產企業可以享受20%的加計扣除。這些內容由于界線不是很明確，會計賬務處理時容易把這項費用的一部分計入管理費用或銷售費用。

《土地增值稅實施細則》規定，管理費用及銷售費用在土地使用權所支付的金額和開發土地、新建房及配套設施之和的5%以內計算扣除（或財務費用、銷售費用、管理費用在土地使用權所支付的金額和開發土地、新建房及配套設施之和的10%以內計算扣除）。如果管理費用及銷售費用總和超過了此限額，列入管理費用和銷售費用的開發間接費用在計算土地增值稅時就不能全額扣除，多交土地增值稅。這些費用如果正確歸集到開發間接費用中，不僅可以全額扣除，還能享受20%加計扣除。所以企業對開發間接費用歸集時要謹慎,用足用好稅收政策。

八、運用簽訂合同籌劃

在確定土地增值稅稅額時，很重要的一點便是控制增值額。因增值額是納稅人轉讓房地產所取得的收入減除稅法規定扣除項目金額后的余額，如果能想辦法使得轉讓收入變少，扣除項目金額不變，增值率降低，從而可以適用較低稅率納稅。在簽訂合同時可以進行的稅務籌劃包括，第一，若納稅人進行舊房的銷售，將能單獨計價的部分從整個房地產價值中分離出來，如房屋內部的辦公設備、電器等設施。納稅人與購買者可以簽訂一份房地產轉讓合同，同時再簽訂一份附屬辦公設備購銷合同，從而使得增值額降低而節省了應納土地增值稅。第二，若納稅人進行新建房的銷售，可以與購買者簽訂兩份合同，一份是房地產轉移合同，另一份是設備安裝及裝潢、裝飾合同，則納稅人只就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上的注明金額屬于營業稅的征稅范圍，不用計征土地增值稅。

總之，房地產開發企業在進行房地產項目開發規劃時．要充分考慮到土地增值稅對開發項目利潤的影響，并根據企業自身特點和開發項目特點，選擇適合本企業的土地增值稅稅收籌劃方法，從而達到降低企業稅負．使企業價值最大化的目的。