現行稅收滯納金政策梳理及注意事項

晨琿

稅收滯納金是因納稅人、扣繳義務人未按期繳納或解繳稅款，根據國家稅法的規定，向納稅人、扣繳義務人征收的一項資金。它是以滯納稅款為基數，按照滯納天數的多少并依據一定的比率計算征收的。國家對滯納稅款的納稅人、扣繳義務人征收滯納金，目的是為了保證納稅人、扣繳義務人及時履行繳納或者解繳稅款的義務。

我國現行的稅收滯納金制度主要由《稅收征管法》（“稅款征收”專章中的第三十二條、第五十二條以及“法律責任”專章中的的第六十三條、第六十四條、第六十五條、第六十七條等稅法條款所確立。應該說，與原《稅收征管法》相比，新《稅收征管法》在很大程度上完善了我國的稅收滯納金制度，其中最主要的就是大幅度下調了滯納金的征收比例。為了方便納稅人和稅務干部理解和掌握相關規定，筆者對此進行一番梳理和總結。

一、稅收滯納金的基本規定

（一）《稅收征管法》中有關稅收滯納金的基本規定

1.第三十二條規定：納稅人未按照規定期限繳納稅款的、扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

2.第四十條規定：稅務機關采取強制執行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執行。

3.第四十四條規定：欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境。

4.第五十二條規定：因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年，但對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受此期限限制。

5.第六十三條規定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

6.第六十四條規定：納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

7.第六十五條規定：納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的，由稅務機關追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

8.第六十七條規定：以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的，是抗稅，除由稅務機關追繳其拒繳的稅款、滯納金外，依法追究刑事責任。情節輕微，未構成犯罪的，由稅務機關追繳其拒繳的稅款、滯納金，并處拒繳稅款一倍以上五倍以下的罰款。

9.第八十八條規定：納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。

（二）《稅收征管法實施細則》中有關稅收滯納金的基本規定

1.第十六條規定：納稅人在辦理注銷稅務登記前，應當向稅務機關結清應納稅款、滯納金、罰款，繳銷發票、稅務登記證件和其他稅務證件。

2.第四十二條規定：納稅人需要延期繳納稅款的，應當在繳納稅款期限屆滿前提出申請，但不予批準的，從繳納稅款期限屆滿之日起加收滯納金。

3.第六十五條規定：對價值超過應納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財產，稅務機關在納稅人、扣繳義務人或者納稅擔保人無其他可供強制執行的財產的情況下，可以整體扣押、查封、拍賣，以拍賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及扣押、查封、保管、拍賣等費用。

4.第七十五條規定：稅收征管法第三十二條規定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。

5.第八十三條規定：稅收征管法第五十二條規定的補繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起計算。

6.第九十四條規定：納稅人拒絕代扣、代收稅款的，扣繳義務人應當向稅務機關報告，由稅務機關直接向納稅人追繳稅款、滯納金；納稅人拒不繳納的，依照稅收征管法第六十八條的規定執行。

7.第九十八條規定：稅務代理人違反稅收法律、行政法規，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補繳應納稅款、滯納金外，對稅務代理人處納稅人未繳或者少繳稅款50%以上3倍以下的罰款。

二、各稅種滯納金的征收規定

1.增值稅、消費稅、營業稅滯納金。納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，從滯納稅款之日起，即從規定繳納稅款的次日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

2.企業所得稅滯納金。企業所得稅實行分月或者分季預繳，年終匯算清繳。企業應當自月份或者季度終了之日起15日內，向稅務機關報送預繳企業所得稅納稅申報表，預繳稅款。自年度終了之日起5個月內，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。為此，企業所得稅的滯納金，應從次年的6月1日起開始計算。

3.個人所得稅滯納金。個人所得稅滯納金應區分收入項目和申報期限確定。生產經營所得和承包承租經營所得實行年終匯算清繳，可比照企業所得稅的做法，但匯繳日期為年度終了后3個月內。其他所得因為申報期限為取得應稅所得的次日7日內，所以滯納金加收的起始日期應為次月8日。

4.車輛購置稅滯納金。應當自購買、進口、取得之日起60日內申報納稅，那么購買、進口、取得車輛60天后的次日為滯納金加收起始日。

5.車船稅滯納金。《國家稅務總局、中國保險監督管理委員會關于做好車船稅代收代繳工作的通知》（國稅發［2007］55號）規定：2008年7月1日起，對于納稅人在應購買“交強險”截止日期以后購買“交強險”的，或以前年度沒有繳納車船稅的，在代收代繳稅款的同時，還應代收代繳欠繳稅款的滯納金。車船稅滯納天數的計算自應購買“交強險”截止日期的次日起，到購買“交強險”當日止。

三、稅收滯納金免除規定

1.因稅務機關責任不加收。《稅收征管法》第五十二條規定：因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。

2.批準延期繳納的期限內不加收。《征管法實施細則》第四十二條規定了申請延期繳納稅款的納稅人，如果延期繳納申請不予批準，亦要從規定的繳納稅款期限屆滿之日起加收滯納金。也就是說對批準延期繳納的稅款，在延期繳納的期限內不加收滯納金。

3.核準延期申報預繳結算補稅時不加收。《國家稅務總局關于延期申報預繳稅款滯納金問題的批復》（國稅函［2007］753號）規定：依據稅收征管法第二十七條規定，納稅人不能按期辦理納稅申報的，經稅務機關核準，可以延期申報，但要在納稅期內按照上期實際繳納的稅額或者稅務機關核定的稅額預繳稅款，并在核準的延期內辦理稅款結算。預繳稅款之后，按照規定期限辦理稅款結算的，不適用稅收征管法第三十二條關于納稅人未按期繳納稅款而被加收滯納金的規定。即：當預繳稅額大于應納稅額時，稅務機關結算退稅但不向納稅人計退利息；當預繳稅額小于應納稅額時，稅務機關在納稅人結算補稅時不加收滯納金。

4.企業年終所得稅匯算清繳規定期限內繳清的不加收。《企業所得稅法》第五十四條第一款、第二款規定：企業應當自月份或者季度終了之日起十五日內，向稅務機關報送預繳企業所得稅納稅申報表，預繳稅款，當自年度終了之日起五個月內，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。企業年終所得稅匯算清繳應補繳的稅款在5月31日前繳納入庫的，不加收滯納金，超期的自6月1日起按日計算加收萬分之五的滯納金。

四、稅收滯納金的追繳期限

《稅收征管法》第五十二條的規定，因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。《稅收征管法實施細則》進一步規定：《稅收征管法》第五十二條所稱納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤；第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數額在10萬元以上的；第五十二條規定的補繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起計算。

五、稅收滯納金加收應注意的問題

在實際工作中，對滯納金的加收要注意以下幾個問題：

（一）預繳稅款滯納金征收問題

1.延期繳納預繳稅款如何加收滯納金。《稅收征管法實施細則》第四十二條規定，稅務機關應當自收到申請延期繳納稅款報告之日起20日內作出批準或者不予批準的決定；不予批準的，從繳納稅款期限屆滿之日起加收滯納金。國家稅務總局《關于延期申報預繳稅收滯納金問題的批復》（國稅函［2007］753號）明確：預繳稅款之后，按照規定期限辦理稅款結算的，不適用稅收征管法第三十二條關于納稅人未按期繳納稅款而被加收滯納金的規定。當預繳稅額大于應納稅額時，稅務機關結算退稅但不向納稅人計退利息；當預繳稅額小于應納稅額時，稅務機關在納稅人結算補稅時不加收滯納金。

2.未按期預繳稅款是否應加收滯納金。實踐當中，企業所得稅、土地增值稅等多個稅種都需要預繳，如何適用滯納金稅法沒有明確規定，僅《國家稅務總局關于企業未按期預繳所得稅加收滯納金問題的批復》（國稅函發［1995］593號，以下簡稱國稅函發［1995］593號文）對企業所得稅作了具體規定，根據舊《稅收征管法》第二十條及《企業所得稅暫行條例》第十五條的規定，對納稅人未按規定的繳庫期限預繳所得稅的，應視同滯納行為處理，除責令其限期繳納稅款外，同時按規定加收滯納金。筆者認為，國稅函發［1995］593號文作為規范性文件雖然法律級次較低，但作為國家稅收行政主管部門的國家稅務總局依照稅收管理權限有權對有關預繳稅款的稅務處理問題做出解釋性文件，而且有關具體規定與現行稅收法規特別是與新《稅收征管法》、《企業所得稅法》并不抵觸，其合法性應是不容質疑的。既然企業所得稅適用未按期預繳稅款須加收滯納金的規定，那么按照稅收公平原則和實質課稅原則，各稅種應同樣適用未按期預繳稅款須加收滯納金的規定。

（二）查補稅款的滯納金征收問題

稅務機關對檢查出納稅人以前納稅期內應納未繳納稅款如何征收滯納金，重點應明確起止期限：計算起始時間是按照有關稅種的實體法規定，納稅人應納稅款期限屆滿的次日，這一起始時間并不因稅務檢查的進行而發生改變，納稅人超過這一期限沒有納稅，就發生了稅款滯納行為，當然這給稅務檢查工作增加了一定的工作量；計算截止時間是納稅人實際繳納稅款的當日，而不是至稅務處理決定書送達或者下達之日。

（三）善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款追繳時是否加收滯納金問題

《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函［2007］1240號）明確規定：“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票，如能重新取得合法、有效的專用發票，準許其抵扣進項稅款;如不能重新取得合法、有效的專用發票，不準其抵扣進項稅款或追繳其已抵扣的進項稅款。納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條‘納稅人未按照規定期限繳納稅款’的情形，不適用該條‘稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金’的規定。”

（四）應扣未扣稅款是否加收滯納金的問題

《國家稅務總局關于行政機關應扣未扣個人所得稅問題的批復》(國稅函［2004］1199號)明確規定：“按照《稅收征管法》規定的原則，扣繳義務人應扣未扣稅款，無論適用修訂前還是修訂后的《稅收征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務人加收滯納金。”因為滯納金是納稅人、扣繳義務人因占用國家稅款所做的補償，扣繳義務人未扣繳稅款則不存在占用的問題，而納稅人在未知的前提下也不應當加收滯納金。同樣，應扣未扣其他稅種也同等適用此理。

（五）節假日是否加收滯納金問題

筆者認為，滯納金是與稅款連帶的，如果在確定應納稅款的納稅期限時，遇到了應該順延的節假日，則從順延期滿的次日起加收滯納金，但在稅款滯納期間內遇到節假日，不能從滯納天數中扣除節假日天數。

六、關注《行政強制法》正式實施對稅收滯納金征收帶來的影響

2012年1月1日，《行政強制法》正式實施，稅務部門作為行政執法機關既要以《行政強制法》為依據，也要以《稅收征管法》為依據。然而，一方面，兩部法律在一些具體的規定上存在著明顯的差異或沖突；另一方面，《行政強制法》規定了《稅收征管法》中所沒有的一些具體行政行為。因此，《行政強制法》的實施勢必對稅收滯納金加收產生一些重大影響。

1.稅收滯納金復議的問題。《稅收征管法》第八十八條規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或解繳稅款及滯納金或提供相應的擔保，然后才可以依法申請行政復議；對復議決定不服的，可以依法向人民法院提起訴訟。”而《行政強制法》（以下簡稱《行政強制法》）規定金錢給付義務的滯納金屬行政強制執行方式。因此，2012年后，稅務相對人同稅務機關在納稅上發生爭議時，無需先解繳滯納金，也無需先申請行政復議，可以直接向人民法院起訴。

2.強制執行加處滯納金時間的問題。《行政強制法》對加處罰款或者滯納金強制執行的時間問題在第四十六條作了規定，“實施加處罰款或者滯納金超過三十日，經催告當事人仍不履行的，具有行政強制執行權的行政機關可以強制執行。”《稅收征管法》未單獨對處罰款或者滯納金強制執行的時間作規定。而《征管法實施細則》第七十三條規定，從事生產經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關發出限期繳納稅款通知書，責令繳納或者解繳稅款的最長期限不得超過15日。很明顯，《行政強制法》規定的三十日與《征管法實施細則》規定的15日存在差異。筆者認為，作為行政法規的《征管法實施細則》位次較低，對于強制執行加處滯納金的時限應適用《行政強制法》。

3.滯納金性質或具體功能不一致問題。《稅收征管法》中的滯納金被認為具有補償與懲戒性質，其功能不只是督促當事人履行納稅義務。我國稅收滯納金的行政主要是損害賠償，并兼具行政執行罰性質。體現在立法中，滯納金起算時間為滯納稅款之日起至實際繳納或解繳稅款之日止，相當于銀行的年利率18.25%。

［案例］如某一企業2010年5月25日發生納稅義務，按規定應在6月15日前將稅款繳納入庫，但該企業一直未申報繳納。2011年5月10日，稅務機關在執法檢查時發現該筆稅款未申報繳納，并于5月15日下達稅務處理決定書，要求企業在5月30日前繳納稅款。后企業于5月20日全額將稅款繳納入庫。

該案中，滯納金計算日期應從2010年6月16日起至2011年5月20日止。在征管實踐中，滯納金超過稅款的情況并不鮮見。《行政強制法》則把滯納金定位為行政強制執行方式，目的是通過對逾期不履行金錢給付義務之行政決定的當事人加收滯納金，使得行政決定盡快得以履行。就上述案例而言，依照《行政強制法》第45條，由于企業在稅務處理決定書規定的期限內繳納了稅款，不需要再行繳納滯納金；而如果企業在限期內即5月30日內未足額繳納稅款，稅務機關可以自5月31日起加收滯納金，以督促企業盡快繳納稅款。

4.加處滯納金上限的問題。《行政強制法》第四十五條規定：“行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。”這樣的規定充分體現《行政強制法》對私權的保護和對公權的限制。而《稅收征管法》沒有對滯納金上限作規定。應該說，滯納金“封頂”制度減輕了納稅人繳納欠稅負擔，有利企業發展。但兩部法律在此規定上有沖突，如何解決此類問題呢？筆者認為既不能根據特別法優于普通法的原則適用處于特別法地位的《稅收征管法》，也不能根據新法優于舊法的原則而適用作為新法的《行政強制法》，而是應按《立法法》第八十五條的規定來解決二者間的法律沖突，即法律之間對同一事項的新的一般規定與舊的特別規定不一致，不能確定如何適用時，由全國人民代表大會常務委員會裁決。在未明確前，應從行政法側重保護私權，控制公權角度出發，選擇有利于稅務行政相對人的處理方式為宜。對于稅收滯納金“封頂”問題，目前還沒有權威的規定，本人理解，對于加收的滯納金在2011年12月31日超過“封頂”的，計算到2012年12月31日，2012年1月1日后不再加收；對于2011年12月31日未封頂的，2012年1月1日后，適用封頂的規定。

5.關于滯納金減免的問題。《行政強制法》第四十二條規定，“實施行政強制執行，行政機關可以在不損害公共利益和他人合法權益的情況下，與當事人達成執行協議。執行協議可以約定分階段履行；當事人采取補救措施的，可以減免加處的罰款或者滯納金。”而《稅收征管法》及其實施細則中均無滯納金減免的規定，只有在因稅務機關責任導致未繳或少繳稅款和批準延期納稅的情況下才可不加收滯納金。《行政強制法》的這一規定為滯納金減免提供了法律依據，為稅務機關執法增加了靈活性，但同時也應防止借貫徹實施《行政強制法》之名，濫用協議權而減免加處的罰款或者滯納金。