固定資產技術改造時間選擇的納稅籌劃分析

楊煥玲

按照《企業會計準則第4號——固定資產》規定，固定資產是指同時具有兩個特征的有形資產：一是為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；二是使用壽命超過一個會計期間。固定資產在生產過程中不斷發揮作用而逐漸發生損耗，在會計處理中是以固定資產折舊的方式予以體現的。而實際上，固定資產特別是機器設備的實質性磨損是并不均衡的。

客觀上來說，機器設備的磨損一般可以分為三個階段：第一階段為初期磨損階段，此時機器設備還沒進入最佳運行狀態；第二階段為正常磨損階段，這一階段設備的磨損速度趨于緩慢，是設備運行的最佳狀態，給企業帶來較大的經濟效益；第三階段為急劇磨損階段，這一階段設備磨損速度急劇增加，設備給企業帶來的經濟效益也迅速減少。因此，基于固定資產的運行規律，企業的利潤幾乎是逐年遞減的。

為了改善固定資產的工作性能，使企業收益維持在一個較高的水平上，企業應選擇一定時機對固定資產進行技術改造。由于技術改造時間的不同，直接影響技術改造后每年折舊、銷售利潤、所得稅等方面的變化。因此，技術改造時間選擇的是否恰當，會對企業的稅收負擔產生不同的影響。這里可以通過A企業的具體案例，討論固定資產技術改造項目不同的時間安排對企業利潤的影響。

［案例］A企業擁有機器設備一臺，原值為400萬元，預計使用年限為8年，采用直線法計提折舊（不考慮凈殘值）。該企業適用所得稅稅率為25%，在該機器設備正常使用的情況下，企業8年內的利潤、折舊、應納稅所得額如表1所示。

下面從稅收籌劃的角度，分析A企業該機器設備技術改造的最優時機選擇。

從表1中可以看出，A企業機器設備運轉的第一年屬于初期磨損階段，隨后直接進入正常磨損階段，給企業帶來較高的利潤水平，一直持續到第四年；第五年開始進入急劇磨損階段，第六年與第五年水平相當，隨后利潤水平急劇下降。因此，從技術改造時間上來看，企業應該在急劇磨損階段初期的某一年度進行。這里就有兩種選擇，一是在第五年進行技術改造，二是在第六年進行技術改造。

第一，企業在第五年進行固定資產技術改造。

若企業在第五年用已計提的折舊200萬元進行技術改造，則該企業在8年內的利潤、折舊、應納所得稅額見表2所示：

第二，企業在第六年進行固定資產技術改造。

若企業在第六年用已計提的折舊250萬元進行技術改造，則該企業在8年內的利潤、折舊、應納所得稅額見表3所示：

從表2、表3中可以看出，A企業在第五年技術改造，使其利潤從改造前的170萬元激增到300萬元，此后每年折舊也增加到100萬元；在第六年技術改造使其利潤從改造前的170萬元激增到350萬元，折舊也增加到133.33萬元。比較表2和表3可以發現，A企業在第六年進行技術改造所獲得的稅后利潤比在第五年進行技術改造多2萬元（984.5-982.5）。

如果考慮貨幣時間價值，假設折現率為10%，將兩種技術改造方案的稅后利潤換算成現值，計算結果如下：

第五年技術改造的稅后利潤現值=97.5×（1+10%）-1+112.5×（1+10%）-2+112.5×1+10%）-3+112.5×（1+10%）-4+150×（1+10%）-5+150×（1+10%）-6+135×（1+10%）-7+112.5×（1+10%）-8=642.42（萬元）

第六年技術改造的稅后利潤現值=97.5×（1+10%）-1+112.5×（1+10%）-2+112.5×1+10%）-3+（112.5×（1+10%）-4+90×（1+10%）-5+162.5×（1+10%）-6+162.5×（1+10%）-7+140×（1+10%）-8=639.16（萬元）

如果考慮技術改造對企業現金流量的影響，則計算結果如下：

第五年技術改造方案的凈現值=642.42+50×（P/A，10%，4）+100×（P/A，10%，4）×（P/F，10%，4）-200×（P/F，10%，4）=880.83（萬元）

第六年技術改造方案的凈現值=639.16+50×（P/A，10%，5）+133.33×（P/A，10%，3）×（P/F，10%，5）-250×（P/F，10%，5）=879.38（萬元）

［分析］盡管企業第六年技術改造的稅后利潤比第五年改造的利潤要高，但在考慮貨幣時間價值的情況下，其稅后利潤現值要比第五年改造方案的少3.26萬元（642.42-639.16）；同時，從對企業現金流量影響的角度來看，第五年技術改造方案要比第六年帶來多1.45萬元（880.83-879.38）的凈現值。

因此，綜合各方面因素的影響，A企業應選擇在第五年進行機器設備的技術改造，以獲取更大的稅后利潤現值和現金流量。

具體來說，結合機器設備的運行特點及磨損程度，企業對固定資產進行技術改造的時機，應該選擇在即將進入急劇磨損階段的初期，這對于提高機器設備的生產性能、提高企業經濟效益來說，是一個科學理性的選擇。

表1A企業納稅情況表（單位：萬元）

表2 第五年技術改造后的納稅情況表（單位：萬元）

表3第六年技術改造后的納稅情況表（單位：萬元）