論會計政策選擇所導致的會計信息失真

孟慶寅

所謂會計信息失真是指企業對外提供的會計信息嚴重偏離企業會計準則和會計制度的規定，不能真實地反映企業實際的財務狀況和經營成果的一種現象。我們通常在分析會計信息失真原因時，大多數人直接想到的是會計作弊，但會計信息失真的范圍遠不僅限于會計作弊，會計制度本身缺陷也同樣會導致會計信息失真。大致可歸為以下兩種類型：

1.合法失真與非法失真。

會計信息失真按產生的原因不同，分為合法失真與非法失真。如果失真的會計信息產生于合法真實的原始憑證，并且依據的合法合規的會計處理過程，即為合法會計失真，反之，如果會計信息的失真是基于一種違規處理之上，那么，它就是一種非法會計信息失真。

2.故意失真與無意失真。

會計信息失真按其與有關人員的關系不同，分為故意失真與無意失真。無意失真是會計人員技術熟練程度不夠、疏忽大意等非故意因素導致的，比較容易克服和糾正。故意失真是指在企業管理當局的授意下，利用會計規范給予企業的靈活性，有偏向性或誘導性地提供信息，或者違背會計規范制造假帳。這是危害最大、后果最嚴重、也最難以防范和察覺的失真行為。

一、會計政策的可選擇性為會計信息失真提供空間和可能

任何一個會計準則和會計制度都不可能盡善盡美、涵蓋一切，它們只是對會計工作提出基本的原則和規范，而且大多數只是對以往會計實踐的總結，每當新情況、新領域、新行業出現的時候，總是很難找到一個恰當的會計準則作為會計操作的依據。也就是說法定會計政策往往滯后于會計實踐的發展，因此，客觀上需要不斷創新會計慣例，但為了在一定時期內保持法定會計政策的相對穩定，法定會計政策必須有一定的彈性，如會計計量方面的區間規定以及會計計價方法的多樣性規定等。雖然制度規定同一企業在不同時期計價方法要保持一致，但不同企業可以選取不同計價方法。當前我國建立現代企業制度要求賦予企業充分的自主權，與之相適應的會計改革也要求給予企業較大的會計政策選擇權。同時，隨著企業經營方式的多樣化，經營活動范圍的擴大和社會、法律、金融環境的日趨復雜化，使同類會計事項的個性日益豐富，法定會計政策也趨向于為企業提供更大的會計政策選擇范圍。這樣，合法會計信息失真產生的可能性也因此加大。

二、會計信息提供者與使用者利益的不完全一致性是濫用會計政策引起會計信息失真的深層原因

會計反映的結果往往是利自分配方案的依據，會計報表所提供的數據指標有時是其使用人利害得失的關鍵，利益關系人會為了自身的利益利用一切可能的機會干預這一反映結果，當其中一方隱蔽地實施干預后，就會使其偏高原來的客觀情況。會計信息提供者（如經理階層）因占有信息優勢和直接參與會計活動而最有條件實施干預，在追求本身利益最大化驅動下，總能作出使自己得益的選擇。其中包括:

1.會計人員的素質參差不齊。

2.會計信息是會計人員對會計要素進行確認與計量中生成的。

會計人員是會計核算和監督的主體，所有會計信息最終都出自會計之手。有些會計人員素質低、業務水平差、技術不過硬、責任心不強、法律意識缺乏，導致會計核算錯誤，信息失真；有的會計人員默守陳規，不求上進，缺乏職業理想和敬業精神。會計人員是會計信息這種“產品”的“生產者”，他們的素質高低直接影響會計信息的質量。

3.單位負責人指導思想不正。

我國現在執行的《會計法》第四條明確規定：“單位負責人對本單位會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。”單位負責人對會計信息有舉足輕重的影響。有些單位負責人利用手中權力，為了個人私利或本企業利益，指使會計人員弄虛作假，搞“廠長成本、書記利潤”、“ 官出數字”、“ 數字出官”，搞“ 賬外賬、小金庫”，使會計信息失真。

4.會計管理體制存在弊端。

大多數企業的會計人員是由企業經營者直接聘任的，即使不是經營者直接聘用的，會計人員作為企業的一員，也要受本單位領導的控制和制約，其經濟待遇、工作安排、職務任免等都基本上由領導決定。這就意味著企業的會計工作在某種意義上是為企業經營者服務并隨著企業經營者的意志而改變。雖然《會計法》規定：“國有企業、事業單位的會計機構負責人、會計主管人員的任免應當經過主管單位同意，不得任意調動或撤換。”但主管部門并沒有起到保護會計人員行使職權的作用，守法的會計人員遭打擊報復、被撤換，主管部門往往順從單位負責人的意見，出現了會計人員“頂得住的站不住，站得住的頂不住”，會計人員出于自我保護，屈服于單位領導，會計核算缺乏獨立性，內部監督職能沒有發揮出來。

1.會計基礎工作薄弱。

有些單位無視《會計基礎工作規范》的規定，會計機構設置不健全，會計人員配備不合理，崗位責任制不明晰，會計交接手續不規范，缺乏有效的內部管理制度，會計監督機制不健全。有的單位內部財務管理制度不健全，甚至連原始憑證、會計記錄都不全；定額管理、計量驗收管理和財務處理程序等無章可循，財務工作的隨意性很大，造成假賬。

2.企業業績評價體系不合理。

長期以來，對企業業績的考核評價側重于企業一定期間的經營結果，而不關心產生這種結果的程序或過程是否合理。企業業績評價體系把注意力集中在利潤、資產收益率等財務性評價指標上，而較少運用和分析一些相關的非財務性評價指標；只強調企業的經營結果是否達到了既定的目標，而忽視企業是通過什么程序或采取哪些過程來達到這種結果的。正是由于企業業績評價體系對于結果狀態的過于偏愛，以及對會計信息產生過程有所忽視，從而促使了企業短期行為、會計造假及違規交易等一系列失態運作隨之發生，導致會計信息嚴重失真。

三、會計政策存在的原因和必要性

1.會計實務的多樣性與復雜性。

由于企業所處的環境千差萬別，企業的經營規模、經營狀況各不相同，為了使企業會計信息的披露能夠從其所處的特定經營環境和經營狀況出發，最恰當地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量的情況，準則、制度就有必要留有一定的彈性空間，即在統一性的同時還需要一定的靈活性，允許企業在對經濟業務事項進行會計處理時在不同的具體原則、多樣的會計處理之間進行選擇，從而也留給會計人員越來越多地進行職業判斷的余地。

2.不同的會計觀點。

不同的資本來源決定了企業財務信息使用者的范圍和信息的用途不同，從而在會計準則的內在選擇空間上存在差異。企業的財務會計應向其相關的利益各方（包括政府、現有的股東、潛在的股東、債權人、供應商、顧客等）充分披露其會計信息。而這些利益相關方與企業彼此之間都有其各自獨立的利益，且利益不完全一致，尤其是政府與企業的利益相關性更低。政府為了平衡各相關方的利益并使其制定的準則、制度能使各利益方早日順利接受，從而使制定后的執行成本降低，因此政府就會放寬準則中對一些經濟業務事項的會計處理限定，以提供一些可供選擇的會計處理方法。

3.會計計量與報告中的主觀性。

會計計量與報告過程是人們主觀地期望以貨幣計量為手段，采用一些特定的專門方法，對會計對象加以反映以提供相關可靠的會計信息的過程。因此，會計核算過程中一定程度上摻雜了人的主觀判斷，這表現為人們可能對同一經濟業務事項會有不同的看法，從而產生不同的會計觀點，并提出不同的處理意見，也由此就產生了會計政策。

四、會計政策可選擇性的利弊分析

1.利。

會計最基本的職能是反映經濟活動，經濟活動又是復雜多變的，因而會計領域也存在很多不確定性。因此，對具體經濟業務處理提供最直接指導的會計準則也不可能窮盡所有可能的現實，會留有一定的彈性空間。會計準則的彈性空間影響職業判斷，管理當局就可利用他的信息優勢，選擇對其有利的會計準則。如，企業為其他單位提供債務擔保，如果被擔保方到期無力償還，擔保方將負連帶責任。對于擔保方而言，擔保所引起的可能發生的連帶責任構成或有負債。但是，擔保方是否需要履行連帶責任，在擔保協議達成時是不能確定的。其次，或有負債的結果即使預料會發生，但具體發生的時間或發生的金額具有不確定性。管理當局在判斷或有負債的可能性時，有可能把自身的效用考慮進去，這樣由于管理當局的機會主義及信息不對稱就會產生另一種不確定性。因為外生不確定性，導致多樣性的會計選擇制度，又會加劇內生不確定性。會計準則彈性“就像一個小孩的氣球，在遵循公認會計原則下，一個公司可以使自己的贏余或資產變大或變小，假定它的會計師能用力吹它或吸它的話”。可選擇性高的準則增大了實務處理的靈活性，我國的現代企業制度要求賦予企業充分的自主權，與之相適應的企業改革也要求給與企業較大的會計政策選擇權。

2.弊。

由于國家法規、會計制度、會計準則都是由人來制定的，在制定的過程中，必然會或多或少摻進一些個人的主觀判斷，使得各種規范本身不能完全符合客觀實際。由于此種原因造成的會計信息失真，是在合法合規的會計政策選擇的前提下發生的，它與弄虛作假相比，具有更大的隱蔽性。利潤操縱是會計政策選擇存在弊端的主要表現，由于會計業務的模糊性和不確定性，會計處理中存在著大量的估計和判斷，使會計操縱利潤成為可能。企業在會計政策的選擇和變更中占有絕對優勢，選擇哪一項會計政策能夠最恰當地反映企業的財務狀況和經營成果，原設定的會計政策是否還能夠最恰當地反映企業的財務狀況和經營成果，完全取決于企業經理們的主觀判斷，外部信息使用者根本不可能了解事情的真相。因此，會計政策的選擇實際上成為企業管理層謀求私人利益的合法途徑，為其操縱利潤大開方便之門。利用會計政策選擇實施利潤操縱的方法有兩個。一個是直接方法，也稱會計方法，即直接通過選擇會計政策實施利潤操縱；一個是間接方法，也稱非會計方法，即通過改變交易時間和創造交易來適應會計政策的選擇。利用會計政策的選擇，操縱利潤的典型作法有：提前或推遲確認收入、提前或推遲確認費用、高估租賃資產的公允價值、設置“甜餅罐”違規準備調節利潤、提高凈殘值、實施“資產組合戰略”等等。

六、解決思路

1.加強附注、表外披露。

在市場經濟高度發展的今天，會計信息已成為經濟發展的一個有效的測試棒，從某種意義上來說，公司會計信息的質量直接關系到市場經濟的有效運作和健康發展，報表使用者（特別是廣大投資者）對公司的信任是資本市場有效運作和健康發展的前提條件。但隨著市場經濟的不斷完善，會計報表逐漸暴露其局限性。因而，在基本會計報表之外提供其他輔助性的信息成為一種順其自然的選擇，會計報表附注也顯得越來越重要。為此，各國紛紛加強了對會計報表附注的研究，在經濟發達的國家，附注的長度已超過了會計報表本身的長度。為此，會計報表附注作為財務會計報告的重要組成部分，以其自身特有的優勢倍受關注，人們越來越希望通過對附注的研究來了解企業的真實利潤、實際生產規模、表外籌資、衍生金融工具及股票期權的會計處理方法等在主表中無法反映的信息。

規范會計政策、會計估計變更及會計差錯更正的信息披露。對于會計政策、會計估計變更，上市公司應嚴格按準則要求詳細披露變更的內容、原因等要素，不得有遺漏，盡量減少以后補丁公告的出現。新準則在會計政策選擇方面，引入了研發費用資本化制度，改變了現行的研發費用全部費用化的規定，對于符合確認條件的開發活動支出允許資本化，增加了有關無法進行追溯調整和追溯重述的規定，取消了重大差錯，改為前期差錯。但對于會計差錯更正，為了加強對上市公司“重大會計差錯”信息的公開管理，準則應要求上市公司將重大會計差錯作為重大事項及時公告。同時，針對濫用會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的情況，準則應嚴格限制會計政策和會計估計變更的應用，可以考慮除了相關制度允許或會計主管部門要求外，原則上不允許上市公司隨意進行會計政策和會計估計變更。

2.加強對濫用會計政策的識別和處罰力度。

健全法律法規制度；嚴格執法，提高法律法規的嚴肅性。《會計法》從1985年首次出臺實施到1993年初次修改，直至1999年的再修改，充分體現了黨和政府十分關注會計信息的質量，從健全法規制度著手，必須從源頭抓起，把《會計法》的執行落到實處。這是從法制角度來保證會計信息質量的提高。最新修改的《會計法》對違法行為的法律責任做出了明確規定，特別是加大了對提供虛假會計信息的打擊力度，一方面強化單位領導人在會計工作中法律責任，對那些嚴重違反《會計法》使會計核算不真實的當事人、責任人依法追究法律責任。對不堅持原則、玩忽職守的會計人員調離工作崗位，吊銷從業資格證書；另一方面強調嚴格執法，因為若執法不嚴，法只能成為擺設。所以各執法部門要充實力量，加強執法力度，將提供虛假會計信息者繩之以法，以保證會計信息的真實性。

此外，還要及時修訂會計法規，盡量減少“時已徙而法不徙”的現象。在制定會計法規、會計準則時，應盡量克服或減少其本身的不確定性，對于準則中的某些定義和釋義要有精確的分析和解釋，如果某一定義和釋義可能會有多種理解，則應對各種可能的理解作詳細地闡述，表明各種理解的適用情況，這樣就不會使準則的使用者造成誤解。另外，對一些會計概念或會計核算方法選擇的規定上，盡可能少用“也可”、“或者”等模糊性詞語，盡量使同一內容的規定一致。還應通過內部審計或一定的監督機構來制止企業占會計政策可選擇性的空子。另外，對于同一行業相類似的不同企業，其會計政策的選擇性范圍也應有所限制。

3.其他。

完善公司治理結構和公司產權制度。就上市公司的產權現狀而言，主要問題表現為國有股股東實際缺位，以及股權的過分集中。相應地，應采取如下措施：設立純經濟性而非行政性的國有資產管理機構，以解決上市公司國有股股東實際缺位問題；完善上市公司的內部監控機制。（1）健全董事會。（2）建立審計委員或充分發揮監事會的作用。引入審計委員會這一機構，它主要由公司的非執行董事和監事組成，負責對公司經營和財務活動進行審計監督，并擁有聘用注冊會計師的決定權等。或者將這一權力賦予監事會。（3）建立董事會與管理層之間一種基于合約的委托代理關系，明文規定雙方的責權利關系。這些措施將得以強化董事會、監事會監控工作的客觀性，使其更能代表中小股東的利益。

實踐證明，只有建立和完善現代企業制度，使企業真正成為產權清晰，權責分明，政企分開，管理科學的自主經營、自負盈虧、自我發展、自我約束的法人實體和市場競爭主體，才能使企業自覺遵守經濟規律，提供真實可靠的會計資料。

企業要運行，必須有一定的資源。企業管理當局能否獲取投資者的資源，取決于股東、債權人等對他們的信賴程度，而信賴程度的基礎就是信息。各方根據所得到的有關企業管理當局的信息，其中包括會計信息，來評價企業管理當局的經營能力和道德品質。為了獲取資源，企業管理當局必須向各利益相關方提供能證明其使用效率的信息，根據理性經濟人假設，作為代理人的管理當局是自身效用最大化者，當發布公允的會計信息可能損害他們效用最大化目標時（如嚴重虧損可能導致他們報酬的大幅減少甚至被解聘），他們就有動機進行會計政策選擇，甚至提供虛假會計報表。一般來說，一個有效的資本市場，同時也是一個有效的信息市場。企業要從資本市場上以較低的成本獲取所需的資源，它就必須要學會利用會計信息的披露來樹立其健康的財務形象。一般情況下，財務狀況和經營業績越好的企業，通常也被認為是財務狀況越健康的企業。但是，由于企業生產上的周期性、季節性和市場的不確定性，其業績很難保持一個固定不變的增長勢頭，甚至會出現大幅波動。因此，企業管理當局的最佳選擇通常就是通過會計政策的選擇來左右會計信息的生成，以維持企業“穩中有升”的財務形象。當企業業績很好時，他們可能多提準備;而當企業業績不好時，則通過動用這些準備來平滑企業收益。企業管理當局在選擇會計政策時，是從自己的利益出發的。

有人提出會計政策選擇的立場，主要有：委托人權益觀（投資者立場）、受托人權益觀（管理當局立場）、國家權益觀（國家立場）、“雙重”主體權益觀（即既考慮外部委托人——股東、債權人的利益，又考慮受托人——管理當局利益）、“三重”主體權益觀（復合立場，即綜合考慮委托人、受托人、國家三者的利益）。毫無疑問，與各利益相關方的契約是企業會計政策選擇應考慮的因素，即企業管理當局在進行會計政策選擇時要綜合考慮股東、債權人、國家等多方面的利益，但這并不等于說股東、債權人、國家的立場就是企業管理當局選擇會計政策的立場，選擇會計政策應考慮的因素與選擇會計政策的立場完全是兩回事。會計政策選擇的立場是由現代企業制度下企業的委托—代理關系決定的。現代企業被認為是生產要素間一系列契約的聯結，每一種要素為其自我利益所驅使。而委托—代理關系則是一方同意代表另一方行動的關系。所以，有些企業管理當局之所以會愿意受雇于企業，其目的在很大程度上是為了獲取自身的利益（有形的或無形的、經濟利益或政治利益、豐厚的報酬或高額的在職消費等），在這種情況下，經營管理企業只是他們獲取自身利益的手段。而會計信息的重要作用之一就是反映企業管理當局的經營業績，用以解除管理當局的受托責任。但由于管理人員努力程度的不可觀測性，所以會計信息反映的相關指標就成為委托方經營業績的主要尺度。這促使管理當局在會計準則允許的范圍內（甚至違背會計準則），通過選擇適當的會計政策左右會計信息的生成，以獲取自己的利益，即會計政策的選擇立場實際上是企業管理當局的立場。

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