知識經濟條件下無形資產會計計量與信息披露

王平

（泰安市中心醫(yī)院，山東 泰安 271000）

知識經濟條件下無形資產會計計量與信息披露

王平

（泰安市中心醫(yī)院，山東 泰安 271000）

在知識經濟知識條件下，由于傳統(tǒng)會計核算方法上的不足，無形資產會計處理中尚存在一些問題。一是無形資產確認的范圍過窄；二是無形資產的計量不完善；三是無形資產信息披露內容單一，缺乏預見性。知識經濟下無形資產的計量需要完善無形資產在資產負債表、損益表及相關附表中的披露。

無形資產；無形資產會計計量；無形資產信息披露

在知識經濟環(huán)境下，知識成為第一生產力，無形資產在企業(yè)中的作用越來越大，無形資產的會計核算、會計計量以及信息的披露在企業(yè)運營和社會發(fā)展中的地位越來越突出，由于認識的偏差和重視程度不夠，以及傳統(tǒng)會計核算方法上的不足，目前我國無形資產會計處理中尚存在一些值得關注的問題。筆者就如何進一步完善無形資產會計信息的計量及披露提出一些看法。

一、當前無形資產會計處理存在問題

（一）無形資產確認的范圍過窄

我國現行企業(yè)會計準則規(guī)定，無形資產僅包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許經營權、土地使用權等六項內容。同時，現行會計制度規(guī)定，由于無形資產的不確定性，為謹慎起見，只有能夠確認為取得無形資產而發(fā)生的支出才能作為無形資產入賬。否則，即使企業(yè)確實擁有某項無形資產，也不能將其本金作為無形資產入賬處理。根據此規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內部產生的品牌等，由于無法確認取得而不能準確的記錄和真實的反映。隨著時代的發(fā)展，無形資產概念也在不斷拓展。目前學術界比較公認經濟學理論中涉及的無形資產已達29項，但我國現行會計準則的規(guī)定，使許多價值巨大的無形資產，例如內部產生的服務品牌、企業(yè)品牌等，仍被排除在無形資產之外，無法將此類無形資源作為無形資產得以完整的記錄，這勢必造成企業(yè)的資產、成本反映不準確等問題，同時也使得這類企業(yè)價值不能得到全面反映。

（二）無形資產的計量不完善

首先，歷史成本法體現了資產的原始形成過程，具有易獲得性和可驗證性，容易被人們接受，但在人才智力資源對社會經濟發(fā)展的影響越來越重要的情況下，這種計量方法明顯不能適應社會發(fā)展的需要，而無形資產本身的無實體性、專用性、收益不確定性也決定了完全套用有形資產的計量方法是不恰當的。同時，從無形資產的使用階段看，隨著時間的推移，無形資產在使用過程中如同有形資產一樣，也會發(fā)生價值變動，隨著固定資產的更新改造和產品的升級換代，依附于原有的設備或產品的無形資產(專利權、專利技術、商標)，也會隨著設備的更新和產品的換代而被淘汰或貶值，這樣繼續(xù)按歷史成本計價就會使無形資產價值虛增。

其次，無形資產可能會因為技術創(chuàng)新、產品滯銷等原因而出現服務潛能下降的情況，事實上，如何計提無形資產的減值準備，已成為國際性難題。

（三）無形資產信息披露內容單一，缺乏預見性

首先，在內容上不夠多元化、豐富化。在知識經濟時代，信息使用者更關注的是企業(yè)未來的信息。因此，相關性就成為保證會計信息披露質量的重要因素。對于那些不太可靠而又相關的信息，現行的財務報表沒有在報表中加以披露。如企業(yè)在研究開發(fā)方面的支出，有可能形成無形資產的項目，應在資產負債表中設置“開發(fā)費用”項目，反映企業(yè)開發(fā)活動的情況，待時機成熟時再轉入無形資產。

其次，現行的無形資產會計報告中僅僅只披露歷史信息，對無形資產的當前信息以及未來預知的信息卻幾乎沒有披露，更無法披露前瞻性的、不確定性的信息以及風險信息，這大大降低了會計信息的有用性，對決策者容易造成誤導，不利于經濟的健康發(fā)展。

二、知識經濟下無形資產確認、計量的拓展

二十一世紀是以知識為基礎的經濟時代，以專有技術、創(chuàng)新能力、商標、品牌、管理水平、服務質量、企業(yè)文化、計算機軟件等知識為基礎的無形資產將是企業(yè)核心競爭能力的源泉。企業(yè)通過加大R&D投入力度及相關的創(chuàng)新活動，使企業(yè)無形資產的比重日益提高。因此，合理確認和計量企業(yè)無形資產，充分、公開、真實與科學的披露無形資產信息十分重要。

（一）無形資產的確認條件

無形資產必須在滿足以下條件時，才能予以確認：一是與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)在確認無形資產時必須對無形資產在預計使用年限內可能存在的各項經濟因素做出合理的估計，提出明確的證據來判斷無形資產產生的經濟利益是否可能流入。只有滿足與該資產項目相聯系的未來經濟利益可能流入企業(yè)且已被證實有充足的資源，并能夠可靠地計量該資產項目的成本。二是無形資產的成本能夠可靠的計量。在無形資產成本的計量時，明確企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，正確區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。

（二）無形資產計量范圍的擴展

企業(yè)依靠知識資本的營運與管理實現目標利潤。這個知識資本的范圍大體可概括為以下四類：與市場相關聯的無形資產，主要包括公司品牌、服務品牌、長期客戶、業(yè)務伙伴、特許經營權協(xié)定、專利使用權協(xié)定等；精神產品的無形資產，主要包括商業(yè)秘密、技術秘密、專利技術等；人力優(yōu)勢的無形資產，主要包括員工教育狀況、業(yè)務能力、心理素質、相關知識等；組織管理優(yōu)勢的無形資產，主要包括企業(yè)文化、企業(yè)管理哲學與管理方法、網絡工程系統(tǒng)、融資關系等。企業(yè)之間競爭主要是無形資產的競爭，無形資產的豐富程度和質量高低事關企業(yè)的存亡興衰，因此，無形資產的概念必須十分明確，計量范圍必須擴大。只有更廣泛、更客觀、更準確地計量無形資產，才能滿足企業(yè)的發(fā)展需要，才能有利于企業(yè)投資者、債權人、企業(yè)及政府管理部門等的科學決策。

（三）無形資產計量的成本特征與假設前提

1、無形資產計量的成本特征與計量基礎。

無形資產計量，在理論上應包括其開發(fā)研究、取得和持有期間的全部物況勞動和活勞動的費用支出，但在實際計量操作過程中形成了與有形資產不同的幾個特征：

一是無形資產成本的弱配比性。知識性無形資產的取得需要經過較長的時間，存在復雜的智力支付過程。其成果的取得往往帶有隨機性、偶然性和關聯性。由其成果負擔全部研究開發(fā)試驗等費用不甚合理，但要分別歸類分配，也是十分困難的，故而其成果價值與其對應的成本缺乏配比性。

二是無形資產成本的缺項性?，F行會計制度規(guī)定，取得無形資產所支付的各項費用只有予以資本化后，方能計入無形資產，因而在一些知識性無形資產取得的前期開發(fā)、培訓、試驗等費用因無法資本化，無法進行成本計量，不能計入無形資產，使得無形資產反映支離破碎，不少無形資產被排除在外。

三是無形資產成本的象征性。由上述的弱配比性、缺項性所決定，無形資產成本的外在形式只具有象征意義，例如商標權，其成本占含有其注冊登記等相關費用，并非其全部費用。這樣就使得無形資產價值缺位，企業(yè)遭受重大損失。正因為如此，在知識經濟條件下，企業(yè)無形資產計量基礎逐漸由會計學的投入價值轉變?yōu)榻洕鷮W的產出價值。

2、無形資產計量的假設前提

要正確計量無形資產，必須確定持續(xù)使用和公開市場兩個假設前提。前者系指假設無形資產將按現行用途或轉換用途后持續(xù)使用，并能夠使經營者獲得期望的收益；無形資產仍有明顯的剩余經濟壽命；無形資產的所有權明確且保持其技術上、經濟上的先進性和有效性；從經濟上、法律上允許轉讓使用以及充分考慮其使用的潛能。后者指無形資產可以在公開市場上買賣，其價格隨行就市。

三、知識經濟下無形資產信息披露的完善

在知識經濟時代，無形資產地位急劇上升，生產經營以消耗知識資本為主，無形資產計量對企業(yè)財務狀況的描述起著決定性的作用。無形資產信息披露對于所有者、經營者以及其他有利害相關者無疑都是很重要的，因此，無形資產信息的披露應該充分、公開、真實與科學，應該真實地反映無形資產的原始價值、攤銷價值和凈值三種價值的增減變化形態(tài)，以及新創(chuàng)造價值的情況。但是，目前的會計準則和會計制度都只規(guī)定對無形資產攤銷使用直接沖減原始價值的處理方法，既不能完整反映無形資產原始價值的增減變化，也不能真正反映成本費用中的無形資產攤銷的份額。在知識經濟條件下，無形資產信息應通過資產負債表、損益表以及各種有關的附表及附注等形式披露。

（一）無形資產信息在資產負債表中的披露

現行的資產負債表，在資產欄目下設置“無形資產”項目，以價值形式反映企業(yè)無形資產的總存量。但這只是其凈值，從中看不出企業(yè)對無形資產的投資和在成本費用中所占的份額，其披露是殘缺不全、不充分的，不能滿足知識經濟時代企業(yè)管理及外部人士對無形資產信息的要求，應該進行改進和采取必要的措施，使之能全面反映無形資產原始價值、累計攤銷價值和凈值。這可以通過增設“無形資產攤銷”科目并改革現行資產負債表有關無形資產的編制方法來實現。在報表中，以上三種價值形態(tài)分別列示且其關系如下：

無形資產原始價值-無形資產累計攤銷=無形資產凈值

（二）無形資產信息在損益表中的披露

目前，通過損益表反映無形資產新創(chuàng)造的效益，不是直接而是間接的，故而不能從我國目前流行的多步式損益表中直接取得無形資產損益情況，例如，對無形資產轉讓損益，只能通過其轉讓收入、支出，分別匯集到其他業(yè)務收入、其他業(yè)務支出科目，通過損益表的其他業(yè)務利潤項目來反映。又如，對于某些無形資產，如專有技術等，因知識經濟的高新技術急劇變化革新而提前報廢，沖銷其凈值時，同時增加營業(yè)外支出，通過損益表中營業(yè)外支出項目反映。再如，對應分攤的無形資產攤銷額，則通過損益表中的管理費用項目反映等。這種間接反映無形資產損益情況的做法，顯然不適應知識經濟時代對無形資產經營管理的要求。其改革的出路有兩條，要么改革現有損益表，使之能直接反映無形資產損益的情況；要么通過設計無形資產收益計算表來進行直接披露。

（三）無形資產信息在有關附表中披露

為了詳盡反映無形資產增減變化情況，可以設計編制“無形資產增減明細表”，主要項目應為按類別反映企業(yè)所擁有的無形資產；按項目反映全部無形資產增減變化的動態(tài)，即年初余額、本年增加額、本年減少額、年末余額等。

企業(yè)根據內部管理與外部需要，也可以編制“無形資產收益計算表”、“開發(fā)研究成本明細表”等，作為正式報表的附表，與報表同時報送。

（四）無形資產信息在會計報表附注中披露

盡管以上正式報表與其附表已基本能夠比較詳細地反映企業(yè)無形資產的各類信息，但企業(yè)無形資產相關業(yè)務千差萬別，數量繁多、交易頻繁、變化無常，在知識經濟時代尤其如此。加上正式報表及其附表等都只能提供定量信息，不少有關無形資產定性信息無法得到詳盡反映，因此，必須在相關的會計報表中以附注的形式加以披露。

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（責任編輯：趙揚）

F275.2

A

1008—6153（2013）02—0103—03

2013-01-04

王平（1964-），男，山東泰安人，大學學歷，山東泰安市中心醫(yī)院會計師。