無形資產及其所得稅的會計處理

陳衛紅

（山東省天然氣管道有限責任公司，山東濟南 250101）

無形資產及其所得稅的會計處理

陳衛紅

（山東省天然氣管道有限責任公司，山東濟南 250101）

我國新企業會計準則修改了無形資產的會計處理方式，將企業的研發項目研究階段的支出全部計入當期費用，并對無形資產的資本化條件做出了規定，這種會計處理方式降低了企業研究開發活動的費用負擔，提高了企業研發積極性。但是，這種處理方式也存在一些不足，主要表現在判斷無形資產資本化的時點人為因素較多，為企業財務造假提供了條件。這些不足可以通過引入公允計量方式、加強國家監管等措施解決。

無形資產；會計準則；無形資產資本化

一、無形資產概述

（一）無形資產會計方法研究的必要性

二十一世紀是知識經濟時代，產業結構發生了巨大變化，無形資產在企業資產中所占的比重和獲利能力都有所提高[1]。Wallman(1996)在其論文中提出：企業資產可以分為實資產（Hard Asset)、金融資產、虛資產(Virtual Assets)及軟資產(Soft Assets)。其中無形資產(專利權、商標權、非專利技術、特許使用權等)是軟資產的一種。軟資產是指那些缺乏實物形態、能夠給企業帶來不確定性的超額未來經濟利益的資產[2]。在股票市場上，我們經常可以看到股票市值和賬面成本之間的背離現象，這種現象產生的原因之一就是無形資產的不確定經濟利益，擁有較多無形資產的創新型高科技企業的股票價值往往數倍其賬面價值。因此，如何界定無形資產范圍及計量方法直接關系到投資者的投資決策和會計信息的有用性。

（二）無形資產的界定

無形資產（Intangible Assets）是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。無形資產具有廣義和狹義之分，廣義的無形資產包括貨幣資金、應收帳款、金融資產、長期股權投資、專利權、商標權等，因為它們沒有物質實體，而是表現為某種法定權利或技術。狹義的理解，即將專利權、商標權等稱為無形資產。

二、無形資產會計處理方法

（一）無形資產會計方法演進

學者高娟在無形資產概念的基礎上，在理論方面歸納了無形資產會計的演進階段，即傳統無形資產會計階段、商譽會計階段、智力資本會計階段和無形資產會計新階段[3]。闡述了無形資產會計發展的一些新的思路方法，但是由于一些新的方法難以衡量沒有得到廣泛的運用。

（二）無形資產會計處理

美國財務會計準則中規定，通常所有研究和開發支出全部作為當期費用。企業合并中的未完成的研發費通常記入合并當期損益，除非能確定該研發項目在未來有相應的使用價值時，可記入無形資產。荷蘭則采用了全額資本化的核算方法，將研究與開發費用在發生期內歸集起來，開發成功取得收益時再進行攤銷。

我國《企業會計準則》規定，所有研發項目研究階段的支出全部計入當期費用。開發階段支出如果符合如下特定標準[5]：從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性；從目的上來講，具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；從無形資產產生未來經濟利益的方式上來講，能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量，符合以上的條件則予以資本化，可以確認為無形資產。

企業自行開發無形資產發生的研發支出，無論是否滿足資本化條件，均應先在“研發支出”科目中歸集，對于不符合資本化條件的“研發支出——費用化支出”，期末轉入當期管理費用；符合資本化條件但尚未完成的開發費用，繼續保留在“研發支出——資本化支出”科目中，待開發項目完成達到預定用途形成無形資產時，再將其發生的實際成本轉入無形資產。無形資產是由符合資本化條件的材料人工消耗構成。在無形資產開發過程中發生的，不構成無形資產的開發成本，可直接歸屬于無形資產開發活動的其他間接費用。無形資產達到預定用途前發生的可辨認的無效和初始運作損失，為運行該無形資產發生的培訓支出等[6]。

三、無形資產的所得稅會計處理

（一）無形資產所得稅會計處理的政策依據

依據《企業所得稅法》第三十條、《企業所得稅法實施條例》第九十五條、《國家稅務總局關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2008〕116號）第七條、《深圳市國家稅務局企業所得稅稅收優惠管理工作規程（試行）》的通知（深國稅發〔2008〕200號）規定：企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷；除法律另有規定外，攤銷年限不得低于10年。這相當于一種減稅行為，因此，對企業利潤和經營業績是正面的影響，鼓勵高新技術產業的自主研發[7]。

（二）無形資產所得稅會計處理過程

對于內部研究開發形成的無形資產，如果不符合稅法加計扣除的條件，即非新產品、新技術、新工藝的研究開發所消耗的部分，會計上費用化的，會計的賬面價值為0，而稅法與當期稅前加計扣除后計稅基礎也為0，所以這一部分不產生暫時性差異；會計上形成無形資產的，即“借：無形資產，貸：研發支出-資本化支出”，在此分錄中既沒有影響會計利潤，也沒有影響應納稅所得額，計稅基礎等于賬面價值，也不存在暫時性差異。如果符合稅法加計扣除的條件，會計上費用化的，在計算應納稅所得額時，在會計利潤總額已經扣除了費用金額的基礎上，應當再扣除剩余的50%；會計上形成無形資產的，則由于稅法允許按照無形資產成本的150%計算每期攤銷額，即計稅基礎為無形資產賬面價值的150%，形成暫時性差異[8]。

無形資產使用過程中的所得稅處理，使用壽命不確定的無形資產和計提無形資產減值都會導致會計賬面價值和稅法計稅基礎的不同。對于沒有加計扣除的情況，無形資產初始入賬時，未確認遞延所得稅資產，后續計量時如果會計上和稅法上的攤銷年限相同、攤銷方法相同、殘值相同，且不存在減值等其他差異，則無形資產的后續計量也沒有暫時性差異的確認問題；但如果存在上述因素所導致的無形資產賬面價值和計稅基礎不同所產生的暫時性差異，應當在無形資產后續計量中確認遞延所得稅資產或負債，并在暫時性差異轉回時轉回遞延所得稅資產或負債，或在無形資產處置時結轉。符合加計扣除條件的情況，且由于攤銷年限、攤銷方法、殘值和減值產生的暫時性差異，用會計賬面價值與“考慮加計扣除的因素的”計稅基礎比較，以此方法計算的暫時性差異確認遞延所得稅資產或負債。當暫時性差異轉回時，也是用會計賬面價值與“考慮加計扣除的因素的”計稅基礎比較，得到暫時性差異的累計金額，從而對遞延所得稅資產或負債進行轉回。

四、對無形資產及其所得稅的會計處理方法導致的經濟后果及思考

（一）依據現行會計準則無形資產確認計量及其所得稅抵扣的經濟后果

2010年，滬深兩市多數科技型上市公司的管理費用同比上升，其中一個原因便是研發投入加大。從短期看，這些公司研發費用的增加會對整體業績造成負面影響；但是，從中長期看，一旦進入開發階段，那么前期的研發支出將被資本化以抵扣企業所得稅，并直接增厚業績。同時，有效的研發投入可以增強企業的核心競爭力。因此，現行會計處理方式無疑降低了研發型企業研究開發階段利潤較低或為負的壓力，將費用確認的時點延后，同時，對部分無形資產自主研發給予的稅收優惠也增強了其投資熱情。

然而這種無形資產會計方法也有其缺陷，資本化條件滿足的時點由相關人員主觀判斷得出，而且不容易把握這個時點，不同的分類有可能造成對費用確認時點不同，從而導致利潤的非正常波動，這就為人為操縱利潤提供了空間。前期研發支出的“費用化”處理，往往導致有關上市公司，尤其是研發密集型公司如高新科技公司的價值被低估。同時，如果一部分研發支出被“資本化”處理，相關企業將增加無形資產，當期費用將大幅度降低，財務狀況也會有一定程度的好轉。為了抬高本期利潤，企業不會考慮由于時間價值“資本化”會為企業帶來的損失，而是更偏向于通過資本化操縱利潤。

研發投入不僅可能成為相關公司調節利潤的手段，還可以規避稅收。由于存在所得稅抵扣，上市公司很可能“虛增”研發費用，這種操縱更值得警惕。它不像操縱利潤一樣是通過調整費用確認時點等從會計方法上的操縱當期利潤，而是實務中不以企業價值最大化的目標為依據進行投資，是以操縱利潤為目標來選擇投資無形資產的多少，違背了會計反映經濟活動的初衷，會影響企業的正常經營，這種情況顯然對企業的長期發展不利。當然，企業通過財務造假方式來“虛增”研發費用的情況同樣應當警惕[9]。

（二）對無形資產及其所得稅的會計處理方法的思考

從理論角度出發，通過確定資本化時點以及區分研究開發階段的方式確定是將研究開發費用資本化還是費用化的處理方法，短期來看，資本化雖然會影響當期的損益，減少當期的費用，增加當期的應納稅所得額。但長期來看，不考慮時間價值的影響，是否資本化對企業其實上是沒有影響的，因為資本化的支出也會隨著各期的折舊攤銷又轉化為費用支出。因此，從理論出發，區別于原會計準則將研究開發費用全部費用化，現行會計準則將符合資本化條件的開發費用資本化，這種方法只是延遲了確認費用的時點。若考慮資金的時間價值，開發階段資本化會導致當期利潤增加，而后期利潤減少，是企業損失。

會計實務上企業管理層為了自身利益最大化，企業最終控制人為了避免退市風險，或為了達到投資人或債權人的要求，通過財務舞弊或者盈余管理方式操縱利潤，實現企業的短期目標。部分企業經營者通過操縱投資來實現操縱利潤，進而滿足自身的利益而損害股東、債權人以及公司的長期利益，違背了會計反映而非操縱經濟活動的初衷。那么怎樣才能保護財務信息使用人的利益呢？

許多學者對改善無形資產會計計量和披露進行了探索，但無形資產的價值評估一直是會計界的難題。在無形資產的會計計量方式選擇上，可以采取引入公允價值計量模式；對無形資產采用貨幣計量與非貨幣計量相結合的模式；在考慮無形資產減值時應考慮增值；詳細披露企業的研發支出和其資本化與費用化的具體金額及無形資產的輔助信息等[10]。同時，在宏觀上需要國家法律的規范，政治文化的潛移默化，媒體、外部審計、銀行證券金融機構，以及行業內部的監管也至關重要，微觀上企業自身的文化以及內部控制、公司治理等因素都影響著會計信息是否能公允反映企業的實際無形資產情況。

[1]李姝玥，王洲婭，郭藝.知識經濟時代無形資產會計計量模式初探[J].經濟與管理，2012，（19）.

[2]葛家澍，杜興強.無形資產會計的相關問題:綜評與探討(下)[J].財會通訊，2004，（19）.

[3]高娟，湯嘉欣.無形資產會計理論：演進與發展[J].財會通訊，2012，（03上）.

[4]王健南，王玉蓉.對現行自創無形資產確認和計量原則的再思考[J].會計之友，2005，（8）.

[5]葛家澍，杜興強.無形資產會計的相關問題:綜評與探討(上)[J].財會通訊，2004，（14）.

[6]張力.實行新會計準則的無形資產計量研究[J].行政事業資產與財務，2012，（18）.

[7]張紅英.企業研發費用所得稅加計扣除政策解讀[J].會計之友，2011，（24）.

[8]楊秀梅，秦瑞.內部研發形成的無形資產的會計和所得稅處理[J].財會月刊，2010，（11）.

[9]莫紅梅.淺析修訂無形資產準則的現實意義[J].會計之友，2007，（09）.

[10]王琳.關于自創無形資產會計確認的探討[J].財會研究，1998，（01）.

（責任編輯：趙揚）

F275.2

A

1008—6153（2013）01—0115—03

2012-12-27

陳衛紅（1975-），女，河南安陽人，大學學歷，山東省天然氣管道有限責任公司財務管理部主任。